II FSK 734/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1294/08 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 28 stycznia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2007 r. (wpływ do organu – dnia 31 października 2007 r.) skarżąca Spółka przestawiła następujący stan faktyczny: F. Sp. z o.o. w W., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawiera umowy leasingu finansowego oraz operacyjnego. W czasie trwania umów leasingu spółka otrzymuje od osób trzecich oferty nabycia przedmiotu leasingu. Na podstawie art. 70914 Kodeksu cywilnego w następstwie nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu osoba trzecia wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. W związku z przedstawionym powyższej stanem faktycznym Spółka sformułowała pytanie dotyczące sposobu ustalenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu. W ocenie Spółki, cena ta powinna być obliczona z uwzględnieniem dochodu, który może uzyskać nabywca w związku z wykonaniem umowy leasingu – powinna stanowić równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych, powiększonej o kwotę stanowiącą równowartość ceny za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2008 r. (doręczonej stronie w dniu 1 lutego 2008 r.) organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychodem z transakcji sprzedaży rzeczy będącej przedmiotem leasingu osobie trzeciej jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, którą powinno się określać przy uwzględnieniu stanu prawnego rzeczy, wraz z jej obciążeniami i prawami oraz podobnych transakcji na rynku. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy biorąc pod uwagę wartość rynkową rzeczy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane do organu przez spółkę pismem z dnia 8 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zarzucając organowi podatkowemu naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wykroczył poza zarzuty przytoczone w skardze i z urzędu dokonał kontroli legalności działania organu podatkowego w sprawie. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając, iż stwierdzone uchybienia proceduralne dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji, są wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu organ uchybił terminowi do wydania interpretacji, przewidzianemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: O.p.), który w ocenie Sądu może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 31 października 2007 r., w związku z czym termin do jej wydania upłynął 31 stycznia 2008 r. Wobec faktu doręczenia interpretacji wnioskodawcy 1 lutego 2008 r., Sąd uznał, iż została ona wydana z uchybieniem terminu i ją uchylił, podkreślając, iż w obrocie prawnym na skutek uchybienia terminowi przez organ funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ podatkowy zarzucił, że Sąd naruszył przepisy art. 146 §1, art. 151 i art. 141 § 4 P..p.s.a. w związku z art. 14o §1 i art. 14d O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Tymczasem przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni, datą wydania interpretacji jest data jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie data jej doręczenia wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 31 października 2007 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 28 stycznia 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 1 lutego 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.