II FSK 590/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 618/08 w sprawie ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący zwrócił się (wnioskiem, który wpłynął do organu podatkowego 10 września 2007 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu obliczania przez bank kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.; dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem bank który uprzednio skorzystał z pomniejszenia zobowiązania podatkowego z tytułu utworzonych rezerw celowych związanych z działalnością kredytową banku (na podstawie art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p.), w przypadku rozwiązania tych rezerw zobowiązany jest do podwyższenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem banku kwotę podwyższenia należy obliczać biorąc pod uwagę sumę wszystkich rezerw celowych utworzonych w danym okresie, jako różnicę: w 2007 r. - łącznej kwoty ulgi i łącznej kwoty rozwiązanych rezerw na dzień 31 grudnia 2007 r.; w 2008 r. - łącznej kwoty ulgi i łącznej kwoty rozwiązanych rezerw w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.; w 2009 r - łącznej kwoty ulgi i łącznej kwoty rozwiązanych rezerw w okresie od 31 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. W sytuacji gdy podwyższenie zobowiązania podatkowego wynikające z rozwiązania całości lub części rezerw celowych przewyższa wartość pomniejszenia zobowiązania, wartość nadwyżki należy uwzględnić w latach następnych. W indywidualnej interpretacji z dnia 6 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działający z upoważnienia Ministra Finansów) uznał stanowisko Banku przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że Bank niezgodnie z literą prawa ustalił kwotę bazową ulgi, błędnie przyjmując, iż łączną wartość rezerw celowych ustala się na dzień 31 grudnia 2003 r., co jest sprzeczne z art. 38a ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawą ulgi podatkowej są kwoty ze wskazanych w ustawie źródeł, utworzone i niezliczone do kosztów uzyskania przychodu na dzień 31 grudnia 2002 r. Ponadto Bank przyjął nieprawidłowy sposób obliczenia kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego w przypadku rozwiązania rezerw. Wskazał, że jeżeli Bank skorzysta z ulgi, a następnie rozwiąże całość lub część rezerw, które stanowiły podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, jest on zobowiązany podwyższyć kwotę podatku o 8% wartości rozwiązanej rezerwy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zasada ta ma wyłącznie zastosowanie w stosunku do rezerw, które były utworzone i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie odnosi się do rezerw z roku podatkowego, w którym następuje rozliczenie ulgi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 38a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., podtrzymał swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł, iż jedynie wykładania spornych przepisów przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji umożliwia ich dostosowanie do praktycznych aspektów działalności banków związanej z udzielaniem kredytów. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. wykroczył poza zarzuty przytoczone w skardze i z urzędu dokonał kontroli legalności działania organu podatkowego w sprawie. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając, iż stwierdzone w sprawie uchybienia procesowe w zakresie procedury wydawania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi oraz - w konsekwencji - uchylenia interpretacji. Zdaniem Sądu organ wydający interpretację uchybił terminowi do jej wydania, przewidzianemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: O.p.), który to termin może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (II FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie interpretacji wnioskodawcy, a nie samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. W rozpatrywanej sprawie interpretacja została doręczona wnioskodawcy dnia 11 grudnia 2007 r., a wniosek o jej wydanie wpłynął do właściwego organu dnia 10 września 2007 r., w związku z czym termin do jej wydania upłynął dnia 10 grudnia 2007r. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając, iż w obrocie prawnym na skutek uchybienia terminowi przez organ funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 146 §1, art. 151 i art. 141 § 4 P..p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniósł, iż Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", przyjmując, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 10 września 2007 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 6 grudnia 2007 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 11 grudnia 2007 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 38a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego Banku na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, ponieważ strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.