II FSK 196/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 961/08 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz A. Z. kwotę 517 (słownie: pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. w sprawie III SA/Wa 961/08 oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. skargę A. Z. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Pismem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy B. o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej. Wyjaśniła, że w dniu 30 grudnia 2006 r. złożyła do Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w B. wnioski o udostępnienie ksiąg stanu cywilnego za lata 1965-2006. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w B. odmówił udostępnienia ksiąg. Decyzją z dnia 25 września 2007 r. Wójt Gminy B. odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej. Organ, wskazując na art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podkreślił, że wnioski skarżącej wpłynęły do Kierownika USC w dniu 8 stycznia 2007 r. W tej dacie obowiązywała już ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), która wykluczała wnoszenie opłaty skarbowej poprzez znaki takiej opłaty oraz stanowiła, że znaki takie tracą ważność. Opłata za wnioski Skarżącej została więc nieprawidłowo uiszczona, brak zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca oceniła, że pismami z dnia 29 grudnia 2006 r. wszczęte zostało nie postępowanie podatkowe, lecz postępowanie, do którego mają zastosowanie przepisy Kpa. Wnioski zostały złożone w terminie obowiązywania znaków opłaty skarbowej - obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9 września 2000 r., powstaje z chwilą wystąpienia z wnioskiem o dokonanie czynności urzędowej. Z kolei, zgodnie z art. 19 aktualnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, jeśli wystąpiono z wnioskiem o dokonanie czynności w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Te natomiast (art. 12 ust. 3 pkt 1 poprzedniej ustawy) zobowiązują do zwrotu opłaty skarbowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte, w ocenie Skarżącej, dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 2 lutego 2007 r. Pierwotnym postępowaniem było postępowanie administracyjne w kwestii udostępnienia ksiąg aktów stanu cywilnego, postępowanie podatkowe stanowiło natomiast konsekwencję merytorycznego, negatywnego rozpatrzenia podań o udostępnienie ksiąg. Treść postanowienia z dnia 2 lutego 2007 r. spowodowała zaistnienie u Skarżącej uprawnienia do uzyskania stwierdzenia nadpłaty. Fakt, że po dniu 31 grudnia 2006 r. znaki opłaty skarbowej utraciły moc nie ma więc w sprawie znaczenia. Organ pominął poza tym, według Skarżącej, iż w dniu 26 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883), która ponownie pozwalała uiszczać opłatę skarbową znakami takiej opłaty nabytymi i niewykorzystanymi przed 1 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy wyżej wymienioną decyzję z 25 września 2007 r. i powtórzyło zawartą tam argumentację. Organ odwoławczy uznał ponadto, że czynność urzędowa w postaci udostępnienia ksiąg stanu cywilnego nigdy nie była i nadal nie jest obciążona obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy B., zaś w odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Skarżącej, że miarodajny dla oceny, czy w związku ze zmianą ustawy dotyczącej opłaty skarbowej opłata ta została skutecznie wniesiona, nie jest dzień otrzymania stosownego podania, wraz ze znakami opłaty, przez organ administracji publicznej, lecz dzień nadania podania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie był to 30 grudnia 2006 r., a więc dzień, w którym obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. Podzielił Sąd ponadto ocenę skarżącej, że w dniu 30 grudnia 2006 r. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tego dnia skarżąca zainicjowała jedynie postępowanie w sprawie udostępnienia jej ksiąg stanu cywilnego, i choć - w ocenie Sądu - nie stosuje się do tego postępowania przepisów Kpa, to nie stosuje się też do niego przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił że wnioski te nie wszczęły żadnego postępowania administracyjnego. Skarżąca składając je wniosła o dokonanie przez Kierownika USC czynności materialno - technicznej, jaką miało być udostępnienie ksiąg za poszczególne lata. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, czynność materialno - techniczna polegająca na udostępnieniu ksiąg stanu cywilnego nie była przedmiotem opłaty skarbowej. Prowadzi to Sąd do wniosku, że Skarżąca zażądała czynności, z którą obowiązek opłaty nie był związany, i to niezależnie od wyniku tego postępowania, tzn. niezależnie od tego, czy wskutek wniosku udostępnione zostałyby księgi stanu cywilnego, czy też - jak to ostatecznie miało miejsce w niniejszej sprawie - księgi nie zostałyby udostępnione. Niezasadnie więc argumentuje Skarżąca, że wskutek wydania "postanowienia" z dnia 2 lutego 2007 r. Kierownik USC potwierdził obowiązek uiszczenia opłaty, gdyż merytorycznie, choć odmownie rozpatrzył wnioski z dnia 30 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu Kierownik USC w B. postąpił więc prawidłowo nie kasując znaków opłaty, zaś Wójt Gminu B. prawidłowo postąpił zwracając Skarżącej przesłane podania wraz z tymi znakami. Kasować bowiem należy tylko te znaki opłaty skarbowej, które inkorporują opłatę należną (vide § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej, Dz. U. Nr 137, poz. 975, który to przepis nakazuje kasować tylko te znaki opłaty, jakie uiszczono w związku z powstaniem obowiązku jej uiszczenia). Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r., o zwrocie opłaty skarbowej można mówić tylko wtedy, gdy pomimo zapłacenia (należnej) opłaty nie dokonano czynności urzędowej. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Z. zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o 1) uchylenie zaskarżonego wyroku, 2) przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnianiem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 ust. 1 pkt 1 a) i b), art. 6 pkt 1 i 2), art. 2 i 3 oraz pkt I.1 i II.5 załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.) w zw. z art. 25 ustawy z dnia 29 września 1986 r. – Prawo aktach stanu cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 161, poz. 1688 z późn. zm.) poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżący nie był zobligowany do uiszczenia opłaty skarbowej, co stanowi błędną wykładnie, 2. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, że o zwrocie opłaty skarbowej można mówić jedynie w przypadku wniesienia opłaty należnej co stanowi błędną wykładnię, 3. art. 2 § 1 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, iż za nadpłatę uważa się nienależnie zapłaconą opłatę skarbową co stanowi niewłaściwe jego zastosowanie, 4. art. 2 § 1 pkt 3 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, iż nadpłata nie powstaje w dacie zapłaty nienależnej przez podatnika opłaty skarbowej co stanowi jego niewłaściwe zastosowanie, 5. art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, że zwrot nadpłaty następuje poprzez zwrot wniosku z naklejonymi nieskasowanymi znakami opłaty skarbowej co stanowi jego niewłaściwe zastosowanie, 6. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 137, poz. 975) poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, że skasowanie znaków opłaty skarbowej dotyczy jedynie opłaty należnej co stanowi jego niewłaściwe zastosowanie, 7. § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, iż prawidłowo nie pobrał opłaty skarbowej poprzez skasowanie naklejonych na podanie znaków opłaty skarbowej co stanowi jego niewłaściwe zastosowanie, 8. § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, iż prawidłowo dokonał zwrotu opłaty skarbowej poprzez zwrócenie złożonych wniosków, na które naklejono znaki opłaty skarbowej dokumentujące zapłatę opłaty skarbowej, co stanowi jego niewłaściwe zastosowanie. II. naruszenie przepisów postępowania. 1. art. 6 i 7 § 1 ustawy – Prawo o aktach stanu cywilnego w zw. z art. 104 i 123 kpa poprzez uznanie przez WSA, iż organ nie był zobligowany do wydania decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 kpa poprzez przyjęcie przez WSA, że złożone przez skarżącą wnioski nie wszczęły postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 6 ust. 2 ustawy – Prawo o aktach stanu cywilnego w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej poprzez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu o braku tożsamości między organem właściwym w zakresie aktów stanu cywilnego a organem właściwym w zakresie opłaty skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona, przez nierozpoznanie sprawy w zakresie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów administracji publicznej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniosło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowo administracyjnego jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy B., o odmowie stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej. W zakresie prowadzonego postępowania organy stosowały przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem, aby skutecznie zarzucić sądowi naruszenie przepisów postępowania należało wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy, w tym z treści obu decyzji wynika, że organy podatkowe nie stosowały, w konsekwencji Sąd I instancji nie mógł dostrzec naruszenia przepisów art. 6 i 7 § 1 ustawy – Prawo aktach stanu cywilnego, art. 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 Kpa, art. 6 ust. 2 ustawy – Prawo o aktach stanu cywilnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. twierdząc, że nastąpiło to poprzez wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona, przez nierozpoznanie sprawy w zakresie prawidłowości rozstrzygnięć organów administracji publicznej, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy więc wyjaśnić, że zarzut ten nie odpowiada kryteriom określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poza wskazaniem, którego konkretnie przepisu zarzut dotyczy – wykazanie, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. choćby wyroki z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania- art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia do zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w pkt II. 4. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 134 § 1 p.p.s.a. określa więc zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez sąd I instancji pominięta. Brak takiego wskazania uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu odniesieni się do tego zarzutu. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dla skuteczności skargi kasacyjnej należy zatem wskazać, który "środek" określony w tej ustawie był przez sąd I instancji zastosowany wadliwie i jaki istotny wpływ ta konkretna wadliwość mogła mieć na wynik sprawy. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w sprawie II FPS 8/09 (LEX nr 552012) wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd, oddalając skargę tego przepisu nie stosował wobec czego nie mógł go naruszyć. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego należy wskazać, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd stwierdził brak podstaw do zwrotu opłaty skarbowej. Sąd I instancji pominął jednak w swoich rozważaniach i nie poddał koniecznej analizie przyjętego stanu faktycznego w aspekcie norm wynikających z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczając się tym samym, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się m. in. do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa wprzepisach o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skarżąca w niniejszej sprawie żądała stwierdzenia nadpłaty, a nie zwrotu opłaty skarbowej stąd też w zasadzie zbędne są rozważania Sądu co do zwrotu opłaty skarbowej. W przyjętym bowiem przez Sąd stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadną z sytuacji opisanych w art. 12 ustawy o opłacie skarbowej powodujących obowiązek zwrotu opłaty skarbowej. Tym samym nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt I. 2 skargi kasacyjnej. Oceniając żądanie stwierdzenia nadpłaty, wobec braku stosowanych postanowień w ustawie o opłacie skarbowej, należy dokonać oceny tego wniosku na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Za nadpłatę uznać należy więc kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ponieważ Sąd dowiódł, że opłata skarbowa od złożonych podań nie była należna kwestią pozostaje czy mimo to została zapłacona. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, odmiennie niż organy podatkowe, że miarodajny dla oceny, czy - w związku ze zmianą ustawy dotyczącej opłaty skarbowej - opłata ta została skutecznie wniesiona, nie jest dzień otrzymania podania, wraz ze znakami opłaty skarbowej przez organ administracji publicznej, lecz dzień nadania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie był to 30 grudnia 2006 r. a więc dopuszczalne było uiszczenie opłaty skarbowej znakami opłaty skarbowej. Przepis art. 6 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje: 1) od podań i załączników do podań - z chwilą wniesienia podania lub złożenia załącznika; 2) od czynności urzędowych - z chwilą dokonania zgłoszenia lub wystąpienia z wnioskiem o dokonanie czynności urzędowej, a jeżeli w wyniku tej czynności ma być wydany dokument - z chwilą wydania tego dokumentu. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia sytuacji, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. W wymienionym przepisie moment (chwila) powstania obowiązku zapłaty jest tożsamy z momentem uiszczenia opłaty skarbowej przez podmiot zobowiązany. Oznacza to, że podmiot zobowiązany powinien uiścić tę opłatę natychmiast z chwilą powstania obowiązku zapłaty. (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II.). Z ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca zapłaciła opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty, czyniąc to w przewidzianej prawem formie. Innymi słowy opłata została zapłacona. Odrębnym zagadnieniem jest skasowanie znaków opłaty skarbowej. Obowiązek kasowania znaków opłaty skarbowej został nałożony na pracowników organów administracji publicznej, przy czym żaden przepis nie daje podstaw do wywodzenia, że brak skasowania znaków opłaty skarbowej jest tożsamy z tym, że opłata skarbowa inkorporowana w znaczkach nie została uiszczona. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty sformułowane w pkt I.6, I.7, I.8 skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i w jej kontekście oceni, czy w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Dokona także oceny, czy w świetle art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej zwrot ewentualnej nadpłaty mógł nastąpić poprzez zwrócenie skarżącej podań wraz z nieskasowanymi znakami opłaty skarbowej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 ppsa. w zw. z art. 209 tej ustawy.