I SA/Bd 491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. nakazuje zwrócić spółce A. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 2.648,50 zł (dwa tysiące sześćset czterdzieści osiem złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem nadpłaconego wpisu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce z o.o. "A." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]r. do [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż spółka zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. o kwotę [...] zł. Wskazał, że powyższa nieprawidłowość powstała na skutek: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł stanowiącego zapłaconą przez skarżącą rekompensatę za odstąpienie od realizacji kontraktu z firmą PPHU "H." sp. z o. o., - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł dotyczących [...] roku, 2. zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez nieprawidłowe odliczenie od dochodu darowizn w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnioskując o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej kwoty rekompensaty z tytułu odstąpienia od realizacji kontraktów w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ zauważył, że skarżąca w dniu [...]r. zawarła umowy z firmą PPUH "H." sp. z o. o. z siedzibą w S. na dostawę pszenżyta luzem oraz pszenicy luzem w latach [...] – [...] (kontrakt nr [...] oraz kontrakt nr [...]). Ze względu na zmianę koniunktury na rynku zbożowym (ceny kontraktowe znacznie odbiegały od cen rynkowych) spółka nie zrealizowała dostaw przypadających na[...] r. Na podstawie ugody zawartej w dniu [...] r. pomiędzy stronami kontraktu odstąpiono od dalszej jego realizacji w [...] r., w zamian za rekompensatę pieniężną wypłaconą przez "A." sp. z o. o. firmie PPUH "H." w kwocie [....] zł (pkt 4 ugody). Organ odwoławczy zauważył, że powyższy stan faktyczny był podstawą do złożenia do Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wniosku w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na złożony wniosek organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącą stanowią koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy Ordynacji podatkowej zmienił stanowisko Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B., stwierdzając, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania (rekompensaty pieniężnej) z tytułu odstąpienia od umowy (kontraktu) - tak w celu zapobieżenia stracie (lub jej zmniejszenia), jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, byłoby sprzeczne z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. do Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął kolejny wniosek spółki w przedmiotowej sprawie z podaniem tego samego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji uznał stanowisko strony w zakresie możliwości uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów za nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła zażalenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotowe postanowienie przekazane do organu II instancji nie zostało przez ten organ zmienione. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej udzielona odpowiedź nie jest wiążąca dla strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej ewentualnej zmiany. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia [...]. spółka wystąpiła do Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]. do [...]. w wysokości [...] zł. Do wniosku załączyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT - 8 wyjaśniając, iż w pierwotnie złożonym zeznaniu nie uwzględniła kwoty [...] zł, która stanowi rekompensatę pieniężną za odstąpienie od realizacji kontraktów i wynika z ugody zawartej pomiędzy spółką "A." i spółką "H.". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rekompensaty pieniężnej za odstąpienie od realizacji kontraktu za niezgodne z tym przepisem. Zdaniem organu odwoławczego podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób jak najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym a nie subiektywnym, że poniesienie wydatku, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Według Dyrektora Izby Skarbowej, poza wykładnią gramatyczną przepisu art. 16 ust. 1 należy również stosować wykładnię celowościową. Skoro art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to odstąpienie od umowy nie zmierza do osiągnięcia przychodu. W ocenie organu odwoławczego zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty, na co wskazywała spółka, nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, a wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. W odniesieniu do zarzutu spółki, iż organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował zapłaconą rekompensatę jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu spełniający przesłankę art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Wskazał, że wprawdzie w podstawie prawnej i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten powołał powyższy przepis, jednakże podstawą nie uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06 oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., [...] zauważył, iż nie są one dla niego wiążące. Podkreślił, że wiążącym dla niego jest natomiast postanowienie Naczelnika Kujawsko Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., Nr [...], w którym organ ten uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą zapłaconą przez nią rekompensatę za odstąpienie od realizacji kontraktu z PPHU "H." sp. z o. o. oraz uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji. Decyzji tej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ich zastosowanie uznając, iż wydatki z tytułu rekompensaty pieniężnej za odstąpienie przez skarżącą od realizacji w roku 2004 zawartych wcześniej kontraktów nie miały związku z przychodami z działalności gospodarczej i nie były nakierowane na osiągnięcie przychodu, lecz tylko uniknięcia negatywnych skutków ekonomicznych oraz uznając, iż kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy cywilnoprawnej nawet, gdy odstąpienie to wiąże się z koniecznością zawarcia korzystniejszych umów analogicznych dostaw z innymi kontrahentami nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, iż wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka zaznaczyła, że przepisy nie wymagają jednocześnie wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej, kosztem uzyskania przychodu będą zatem takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym. W ocenie skarżącej wypłata rekompensaty związanej z odstąpieniem od umowy była niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i spowodowana była przede wszystkim chęcią zwiększenia jej przychodów. Podkreśliła, że istotnym jest, iż celem odstąpienia od umowy za rekompensatą nie było zniwelowanie straty w związku ze wzrostem cen rynkowych surowca, ale zwiększenie jej przychodów poprzez możliwość sprzedaży towaru na rzecz innych podmiotów po wyższych cenach. Ponadto wskazała, że kolejnym skutkiem ekonomicznym dla skarżącej było to, że nie traciła możliwości nawiązania ponownych kontaktów handlowych z dotychczasowym kontrahentem i zawarcia z nim korzystniejszej umowy, co w rezultacie miało jej przynieść wyższe dochody. W przypadku bowiem dalszego realizowania kontraktów, powstałyby negatywne skutki po stronie spółki w postaci zerwania kontraktów. Ponadto spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06, w którym Sąd stwierdził, iż wypłacona rekompensata za odstąpienie od dostawy zbóż celem zawarcia korzystniejszej umowy z innym kontrahentem stanowi koszty uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia skargi spółka ponownie wskazała na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. spółka wniosła o zwrot nadpłaconego wpisu sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że spółka w dniu [...]r. zawarła umowy z firmą PPUH "H." sp. z o. o. z siedzibą w S. na dostawę pszenżyta luzem oraz pszenicy luzem w latach [...] – [...]. Ze względu na zmianę koniunktury na rynku zbożowym (ceny kontraktowe znacznie odbiegały od cen rynkowych) skarżąca nie zrealizowała dostaw przypadających na [...] r. Na podstawie ugody zawartej w dniu [...]r. pomiędzy stronami kontraktów odstąpiono od dalszej ich realizacji w [...] r., w zamian za rekompensatę pieniężną wypłaconą przez "A." sp. z o. o. firmie PPUH "H." w kwocie [...] zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłacona przez spółkę rekompensata za odstąpienie od realizacji kontraktów na dostawę zboża stanowi koszt uzyskania przychodu. Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy. Uiszczona przez skarżąca rekompensata nie jest wymieniona w art.16 ust.1, zatem podstawą zaliczenia bądź niezaliczenia jej do kosztów podatkowych jest wyłącznie art.15 ust.1. Nie budzi wątpliwości, że sporny wydatek został przez spółkę poniesiony. Organy podatkowe kwestionują stanowisko strony, że wydatek ten skarżąca poniosła "w celu osiągnięcia przychodu". Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Cel ten musi być widoczny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem "skutek". Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą. Działanie podatnika będzie pozbawione przymiotu "celowości", jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania. Spółka podnosi, że odstąpiła od kontraktów ze spółką "H." ze względu na wzrost cen zakupu zboża i niebezpieczeństwo powstania przy realizacji kontraktów straty. Poprzez wypłatę rekompensaty zapewniła sobie dobre relacje z odbiorcą i możliwość podpisania z kontrahentem kolejnych umów w przyszłości. Skarżąca argumentuje również, że dzięki odstąpieniu od kontraktów stworzyła sobie możliwość sprzedaży towaru na rzecz innych podmiotów po wyższych cenach. Zdaniem organów podatkowych okoliczności te nie mogą być podstawą zaliczenia rekompensaty do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego uznanie za koszt uzyskania przychodu rekompensaty, tak w celu zapobieżenia stracie, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. Spółka nie może ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przenosić na Skarb Państwa. Sąd tych poglądów nie podziela. Należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Za [...] r. spółka nie wykazała straty podatkowej. Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności. Należy również podkreślić, że organy podatkowe nie negują zamiaru podatnika osiągnięcia przychodu dzięki zawarciu korzystniejszych umów sprzedaży zboża z innymi podmiotami niż spółka "H.". Organ I instancji stwierdził, że z ugody zawartej w dniu [...] r. wynikało, że cena kontraktu odbiegała od ceny rynkowej, a zerwanie kontraktu dawało spółce możliwość sprzedaży zakontraktowanego zboża po cenach rynkowych innemu kontrahentowi. Jeżeli taki był zamiar spółki, to nie można jej zarzucić braku celowości działania w powyższym rozumieniu. Strona ponosząc koszt w postaci rekompensaty zakładała, że może on przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe nie przytaczają okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, .że zamiar ten był nierealny. Taki sam pogląd na tle identycznego stanu faktycznego wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Kr 1509/06. Takie też stanowisko początkowo prezentował Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B., co wynika z pisemnej interpretacji z dnia [...] r., [...] udzielonej skarżącej przez ten organ. Należy także zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji z dnia [...]r., [...] stwierdził, że kara umowna za odstąpienie od wcześniej zawartych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości z powodu zamiaru sprzedaży tych samych nieruchomości za wyższą cenę innym podmiotom, stanowi koszt uzyskania przychodu. Mimo tego w przedmiotowej sprawie, która dotyczy podobnego do powyższego przypadku, Dyrektor Izby Skarbowej zajął przeciwne stanowisko. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrotu nadpłacanego wpisu dokonano w oparciu o art.225 tej ustawy, przy czym zwrot następuje na koszt strony. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka