I SA/Sz 434/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia (...) nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia (...) nr (...) w sprawie ustalenia T. C. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie (...) zł od dochodu w kwocie (...) zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. była wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Pierwotna bowiem decyzja tego organu z dnia 13 lipca 2004 r., ustalająca T. C. podatek dochodowy w kwocie (...) zł od dochodu w kwocie 18.195 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...). nr (...) w całości uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 22 maja 2000 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie (...) zł w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego, dysponując środkami finansowymi w łącznej wysokości (...) zł, które pochodziły z oszczędności zgromadzonych w okresie od 1997 r. do 1999 r. ((...) zł), z dochodów uzyskanych do 22 maja 2000 r., w tym z renty oraz z najmu ((...)zł), z darowizn i pożyczek otrzymanych od: K. C. (w łącznej kwocie (...) zł) oraz A. i R. C. (łącznie (...)zł), a także z tytułu zwrotu nadpłaty podatku za 1999 r. ((...) zł), a od dnia 23 maja 2000 r. do dnia 11 sierpnia 2000 r., tj. do czasu zawarcia związku małżeńskiego z M. C., poniósł wydatki w łącznej kwocie (...)zł (w tym na remont mieszkania (...)zł i na składkę na ubezpieczenie społeczne (...)zł), dysponując środkami finansowymi w kwocie (...)zł, natomiast w okresie od dnia 12 sierpnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. nastąpiła nadwyżka dochodów podatnika i jego małżonki nad poniesionymi przez nich wydatkami. W trakcie postępowania podatkowego T. C. wskazał jako źródła finansowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego: własne oszczędności w kwocie (...) zł, które przechowywał w domu (w tym kwota (...) zł to środki zgromadzone przez niego do dnia uzyskania pełnoletniości - 13 grudnia 1993 r.) "z prezentów na urodziny i inne okazje", na pozostałe oszczędności składały się dochody uzyskane ze źródeł wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1997 - 1999 oraz dochody bieżące z 2000 r. uzyskane do dnia zakupu mieszkania, ponadto dwie darowizny po (...) zł i pożyczka w kwocie (...) zł od A. i R. C. - dziadków podatnika mieszkających w B., darowizna w kwocie (...) zł oraz pożyczka (...) zł od matki – K. C., darowizna w kwocie (...)zł lub (...)zł od S. i S. K. - dziadków podatnika mieszkających w Ś.. Darowizny od dziadków C. zostały sporządzone na piśmie i zgłoszone do opodatkowania. Na potwierdzenie faktu otrzymania pożyczki od dziadków C. oraz darowizny od dziadków K. strona przedłożyła pisemne oświadczenia ww. osób. Przesłuchana w charakterze świadka matka podatnika oświadczyła, że przekazała synowi na zakup mieszkania kwotę (...) zł oraz że podatnik do dnia zakupu mieszkania był na jej całkowitym utrzymaniu. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchano podatnika, który stwierdził, że "wskazał wszystkie źródła finansowania zakupionego lokalu i nie ma nic więcej do dodania" oraz S. i S. K., którzy potwierdzili wyjaśnienia składane przez T. C. na okoliczność przekazanej przez nich darowizny, a także M. C., która zeznała m.in., że wspólne gospodarstwo domowe razem z T. C. prowadzi od daty ślubu, tj. od 12 sierpnia 2000 r. - przed zawarciem związku małżeńskiego nie przekazywała stronie żadnych środków finansowych. W dniu 12 stycznia 2005 r. podatnik zapoznał się z całością materiału zebranego w sprawie, nie wnosząc do akt sprawy żadnych uwag. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy I instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że podatnik nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił tego, iż wydatki poniesione przez niego do dnia 12 sierpnia 2000 r. zostały sfinansowane z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. Organ podatkowy w przychodach podatnika nie uwzględnił kwoty (...) zł, którą T. C. miał zgromadzić do dnia uzyskania pełnoletniości, gdyż nie dał wiary oświadczeniom składanym przez stronę w tej kwestii. Organ zauważył, że mało prawdopodobnym jest to, aby dziecko otrzymywało prezenty kilkakrotnie większe niż przeciętne wówczas miesięczne wynagrodzenie, które - według danych GUS - w 1993 r. wynosiło 399,50 zł. Ponadto nie uwzględnił również kwoty (...) zł, która miała być pozyskana przez podatnika w drodze darowizny od dziadków K., gdyż na powyższą okoliczność strona nie powołała się w dniu wykonania wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 listopada 2003 r., kiedy została zobowiązana do przedłożenia wszelkich dowodów wskazujących źródła i wysokość uzyskanego w 2000 r. dochodu oraz zgromadzonego wcześniej majątku; okoliczność powyższą podatnik wskazał dopiero 28 czerwca 2004 r., pomimo iż wcześniej twierdził, że wyjawił już wszystkie źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2000. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu: - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie strony z całością materiałów dowodowych zebranych w sprawie, - naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, - rażące naruszenie zasady szybkości działania wynikającej z art. 125 O.p., - prowadzenie postępowania "urągającego zasadzie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło, że istotny dowód w sprawie zostaje złożony w niniejszym odwołaniu". Do odwołania podatnik dołączył kserokopię zestawienia sporządzonego przez Bank (...) w Ś., dotyczącego wypłaconych mu środków finansowych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uznanie. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił bowiem wydatki ponoszone przez podatnika i jego małżonkę oraz uzyskane przez nich dochody, w ciągu całego roku podatkowego. Podzielając stanowisko podatnika wyrażone w odwołaniu, iż w całym roku podatkowym nastąpiła nadwyżka sumy dochodów osiągniętych przez niego i jego małżonkę nad poniesionymi wydatkami, organ odwoławczy stwierdził, że nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy analizując dochody i wydatki podatników nie był zobowiązany do wzięcia pod uwagę chronologii zdarzeń, w tym ustalenia źródeł finansowania wydatków ponoszonych przez podatnika do dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. do 12 sierpnia 2000 r., a w szczególności źródeł finansowania wydatku związanego w zakupem prawa własności lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie innego rozstrzygnięcia w tej kwestii byłoby sprzeczne z postanowieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, iż wydatki muszą być "pokryte" mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego powodu, w rozliczeniu wydatków i dochodów podatnika istotne znaczenie ma czas ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów, gdyż nielogicznym byłoby przyjęcie, że realne wydatki podatnik mógłby pokryć nieistniejącymi w chwili ich ponoszenia środkami pieniężnymi. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że skoro organ podatkowy I instancji ustalił, iż środki finansowe jakimi dysponował podatnik do dnia 12 sierpnia 2000 r. były niewystarczające do pokrycia poniesionych w tamtym okresie wydatków oraz że M. C. do dnia zawarcia związku małżeńskiego nie partycypowała w poniesionych przez męża wydatkach, to tym samym nielogicznym byłoby przyjęcie, że środki finansowe jakimi dysponowali małżonkowie po zawarciu związku małżeńskiego bądź też środki, które zgromadziła żona podatnika do dnia ślubu (w tym np. darowizny, jakie M. C. miała otrzymać w maju i październiku badanego roku) stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych wyłącznie przez podatnika do sierpnia 2000 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które zdaniem podatnika spowodowało, że nie mógł zapoznać się z materiałem zebranym w toku postępowania dotyczącego jego małżonki, a ponadto nie miał możliwości dołączenia do akt sprawy ważnego - w jego ocenie – dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez Bank (...) w Ś., organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do tego, aby uznać, że sugerowane przez stronę naruszenie przepisów postępowania pozbawiło stronę czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w zakresie mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik do dnia wydania zaskarżonej decyzji w każdym momencie mógł przedstawić ww. dowód, tym bardziej że był w jego posiadaniu co najmniej od dnia 2 lutego 2005 r. (data dokumentu sporządzonego przez bank), a ponadto zauważył, iż: - od dnia 12 stycznia 2005 r. nie zostały zgromadzone żadne dowody, które miałyby wpływ na wysokość ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania, - pełnomocnikiem małżonki podatnika był również R. B., w związku z powyższym miał on możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podatniczki, - podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, że posiadał książeczkę mieszkaniową, wręcz przeciwnie twierdził, iż oszczędności gromadził jedynie w domu - organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do poszukiwania dowodów na potwierdzenie okoliczności mu nieznanych, - z przedłożonego przez podatnika do odwołania zestawienia wysokości wypłaconych podatnikowi środków z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej wynika, iż środki w kwocie (...) zł zostały mu wypłacone w dniu 29 sierpnia 2000 r., a więc w okresie w którym podatnik i tak dysponował nadwyżką środków nad poniesionymi wydatkami, zatem ww. kwota nie ma żadnego wpływu na wysokość ustalonego podatnikowi zobowiązania. Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że fakt niezapoznania się strony z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania dotyczącego małżonki podatnika oraz nieprzedstawienie dowodu w postaci dokumentu bankowego z dnia 2 lutego 2005 r., nie ma żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy uznał także, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody zostały poddane poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta ponadto znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), a wnioski do jakich doszedł organ podatkowy I instancji uznać należy za prawidłowe, uwzględniają one bowiem normy postępowania podatkowego, pozostając przy tym w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy nie dał wiary, iż podatnik mógł dysponować jeszcze w roku 2000 oszczędnościami, które zgromadził do 18 roku życia (tj. do 1993 r.) i że były one jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w badanym roku w związku z zakupem mieszkania. Zdaniem organu, byłoby niezgodne z doświadczeniem życiowym, a także nielogiczne, aby rodzina (ojciec, dziadkowie), chcąc zabezpieczyć podatnika na przyszłość przekazywała dziecku "tak duże" kwoty pieniędzy po to, by ono samo gromadziło je w domu z przeznaczeniem na zakup mieszkania - tym bardziej, że bardzo duża inflacja w latach 1990-1991 powodowała drastyczny spadek realnej wartości oszczędności, a ponadto nieprawdopodobnym jest by podatnik - gromadząc środki pieniężne na tak ściśle określony cel - nie skorzystał z możliwości ich powiększenia, pozbawiając się dodatkowych dochodów w postaci np. oprocentowania lokat. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, gdyż podatnik w badanym okresie posiadał także książeczkę mieszkaniową, na której zgromadził kwotę (...) zł (naliczone od tej kwoty odsetki wyniosły (...) zł, a premia gwarancyjna (...) zł). Odnośnie kwoty (...) zł, którą podatnik miał otrzymać od S. i S. K., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie powoływał się na okoliczność otrzymania darowizny od tych osób, a fakt ten wskazał dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r., tj. w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem pierwotnej decyzji przez organ I instancji, mimo iż wcześniej twierdził, że podał już wszystkie dochody, z których sfinansował wydatki związane z zakupem mieszkania. Również matka podatnika nie wskazywała, by otrzymał on na zakup mieszkania pomoc od jej rodziców, a wskazała jedynie, że w zakupie mieszkania oprócz niej pomogli podatnikowi dziadkowie z B.. Za mało prawdopodobne organ II instancji uznał, by podatnik celowo pominął ww. darowiznę, tylko dlatego – jak twierdził - że nie chciał denerwować starszych, schorowanych ludzi prośbą o pisemne potwierdzenie faktu przekazania darowizny, tym bardziej iż ostatecznie w dniu 28 czerwca 2004 r. takie oświadczenie przedłożył. Ponadto podatnik zeznał, że nie wskazał tej darowizny, "gdyż uważał, że wyjawił już, skąd całą kwotę na zakup mieszkania posiadał". Zdaniem organu odwoławczego, kolejną darowiznę podatnik wskazał jedynie dlatego, że obawiał się o brak finansowego pokrycia przedmiotowego wydatku, natomiast przedłożone przez niego oświadczenie dziadków oraz ich zeznania miały na celu ten fakt uprawdopodobnić. Organ stwierdził też, że brak podstaw, aby dać wiarę zeznaniom złożonym przez S. i S. K., gdyż z powodu bardzo bliskiego pokrewieństwa z podatnikiem nie mogli być oni uznani za bezstronnych świadków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nielogiczne negowanie oczywistych dowodów w sprawie, a ponadto zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. faktu naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapoznanie strony przed wydaniem decyzji z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie i negowanie oczywistych dowodów w sprawie oraz naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie roku od zapoznania go z materiałami i dowodami w sprawie, a ponadto niezaznajomienie go z aktami sprawy podatkowej prowadzonej w stosunku do jego małżonki, stanowi istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż swego pełnomocnika ustanowił on dopiero po otrzymaniu decyzji w sprawie, a po zakończeniu postępowania dotyczącego żony. Niezasadne było też pominięcie przez organy podatkowe zeznań S. i S. K. tylko dlatego, że na darowiznę od tych osób podatnik powołał się w końcowym etapie postępowania, gdy tymczasem w postępowaniu tym szczegółowo uzasadnił powód późniejszego ujawnienia faktu darowizny – ponadto świadkowie ci złożyli zeznania "pod odpowiedzialnością karną". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, iż treść tego przepisu "nie upoważnia organu do wyciągania wniosku, że ustawodawca wskazał, że zdarzenia mają być analizowane w chronologicznym ujęciu danego roku podatkowego". Zdaniem skarżącego, zapis ustawy jest jednoznaczny, "dotyczy roku podatkowego w ujęciu ogólnym i nie ma w przepisie żadnej chronologii roku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 395/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, iż sedno sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia kwoty przychodu podatnika i zgromadzonych przez niego oszczędności, tym samym więc problem wymagający rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Sąd stwierdził, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, oparły rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach podatnika, wnioskowanych przez niego i przeprowadzonych dowodach - w tym przesłuchaniu świadków (dziadków K.) - następnie poddały te dowody ocenie, która jednak (zdaniem Sądu) wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 O.p. Wskazano, że negatywna ocena organów co do otrzymania darowizny od dziadków K., wynikająca z faktu, iż podatnik nie wykazał jej przy pierwszej czynności przed organem pierwszej instancji oraz z faktu, że matka podatnika nie wskazała na fakt otrzymania tej darowizny przez podatnika, nosi cechy dowolności, gdyż podatnik zgłosił fakt otrzymania darowizny organowi pierwszej instancji przed zapoznaniem ze zgromadzonym materiałem. Ponadto Sąd wskazał, że twierdzenie o otrzymaniu przedmiotowej bazuje nie tylko na oświadczeniu strony, ale także na zeznaniach dziadków K., których to oświadczeń co do meritum organ nie podważył, wskazując jedynie na brak wiarygodności świadków z uwagi na pokrewieństwo. Zdaniem Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność otrzymania tej darowizny została poparta obiektywnymi dowodami, tj. zeznaniami świadków, których możliwości finansowe można zweryfikować. W pozostałym zakresie uznano natomiast za prawidłowe wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy, analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na koniec 1999 r., w tym kwoty (...) zł, zgromadzonej przed uzyskaniem pełnoletniości. Sąd nie stwierdził też innych, wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., kwestionującą zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że rolą Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie była kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, zaś sąd administracyjny ma obowiązek dokonać kontroli tej oceny dowodu, tymczasem Sąd w sprawie niniejszej dokonał sam oceny kompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań złożonych przez świadków S. i S. K., zamiast skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ II instancji. Stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, Sąd I instancji poprzestał na wyliczeniu reguł, którymi powinien się kierować organ, aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę, nie wskazując przy tym, która z wymienionych reguł została przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszona. W ten sposób Sąd I instancji, negując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie wyjaśnił dlaczego ta ocena nastąpiła z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 191 O.p. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wskazań co do dlaczego postępowania, a w szczególności kwestionując ocenę dokonaną przez organy podatkowe nie wskazał, jaki dowód powinien zostać jeszcze przeprowadzony przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. Mając to na względzie wskazać należy, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził on w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Określając w przedmiotowej sprawie kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000 organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnik w okresach od 1 stycznia do 23 maja i od tego dnia do 11 sierpnia 2000 r. ponosił wydatki przekraczające wartość mienia zgromadzonego w tych okresach oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przy niespornej kwocie tych wydatków, podatnik zakwestionował nieuwzględnienie przez organy podatkowe, w wartości zgromadzonego przez podatnika mienia, kwoty (...)zł (lub (...)zł), pochodzącej z darowizny otrzymanej od dziadków S. i S. K., oraz kwoty (...) zł, wskazywanej przez podatnika jako oszczędności, zgromadzone do uzyskania pełnoletniości (tj. do 1993 r.). W istocie spór dotyczy zatem oceny, czy skarżący udowodnił swe twierdzenie o posiadaniu takich kwot (pochodzących ze wskazywanych źródeł) w dniu 22 maja 2000 r., tj. w dniu zakupu mieszkania. Rolą sądu administracyjnego jest więc - na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku i co wiąże sąd orzekający w tej sprawie – dokonanie kontroli prawidłowości oceny tych kwestii spornych, dokonanej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Jest to przepis formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organ podatkowy ocenia zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Aby dokonaną ocenę dowodów uznać za prawidłową (czyli "swobodną", a nie samowolną), musi być ona przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Niezależnie od tego przypomnieć trzeba generalną zasadę postępowania dowodowego, iż każdy, kto wyprowadza z faktów korzystne dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty wykazać (udowodnić). Z tego względu należy stwierdzić, że w takich sprawach jak niniejsza obowiązek dowodowy ciąży na podatniku, który twierdzi, iż nie zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy uznać należy, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Oparły w tym zakresie rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach podatnika, zawnioskowanych przez niego dowodach i przeprowadzonych dowodach, w tym przesłuchaniu świadków, następnie poddały je ocenie, a ocena ta została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, ocena ta mieści się w granicach swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana została z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Uznać bowiem należy, że zgromadzony w sprawie, w sposób wyczerpujący, materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, a rozumowanie, w wyniku którego organy podatkowe ustaliły istnienie okoliczności faktycznych przytoczonych w uzasadnieniach decyzji, zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się szczegółowo do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazywanej przez skarżącego podatnika kwoty ((...)lub (...) tys. złotych) darowizny od dziadków K., należy wskazać, że takie stanowisko organów oparte zostało na stwierdzeniu, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie powoływał się na okoliczność otrzymania darowizny od tych osób, a fakt ten wskazał dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r., tj. w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem pierwotnej decyzji przez organ I instancji, mimo że wcześniej twierdził, iż podał już wszystkie dochody, z których sfinansował wydatki związane z zakupem mieszkania. Również matka podatnika (K. C.) nie wskazywała, by otrzymał on na zakup mieszkania pomoc od jej rodziców, a wskazała jedynie, że w zakupie mieszkania oprócz niej pomogli podatnikowi dziadkowie z B.. Za mało prawdopodobne organ II instancji uznał, by podatnik celowo pominął ww. darowiznę, tylko dlatego – jak twierdził - że nie chciał denerwować starszych, schorowanych ludzi prośbą o pisemne potwierdzenie faktu przekazania darowizny, tym bardziej iż ostatecznie w dniu 28 czerwca 2004 r. takie oświadczenie przedłożył. Ponadto podatnik zeznał, że nie wskazał tej darowizny, "gdyż uważał, że wyjawił już, skąd całą kwotę na zakup mieszkania posiadał". Zdaniem organu odwoławczego, kolejną darowiznę podatnik wskazał jedynie dlatego, że obawiał się o brak finansowego pokrycia przedmiotowego wydatku, natomiast przedłożone przez niego oświadczenie dziadków oraz ich zeznania miały na celu ten fakt uprawdopodobnić. Organ stwierdził też, że brak podstaw, aby dać wiarę zeznaniom złożonym przez S. i S. K., gdyż z powodu bardzo bliskiego pokrewieństwa z podatnikiem nie mogli być oni uznani za bezstronnych świadków. Zdaniem Sądu, zarówno ta ocena zgromadzonych dowodów, jak i wyprowadzony z niej wniosek dotyczący stanu faktycznego sprawy (odmowa uznania omawianego dochodu) nie budzi zastrzeżeń, zgodna jest bowiem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wprawdzie należy stwierdzić, że sam fakt bliskiego pokrewieństwa świadków z podatnikiem nie świadczy o braku wiarygodności takich świadków, jednakże taki argument przytoczony przez organy dotyczący świadków K. jest argumentem dodatkowym, uzupełniającym powołane uprzednio okoliczności i z tego powodu nie może być uznany za podważający prawidłowość stanowiska przyjętego przez organy. Dodatkowo należy wskazać, że na fakt otrzymania darowizny od dziadków K. podatnik nie powoływał się uprzednio (przed 28.06.2004 r.), mimo iż od początku postępowania (tj. już 12.11.2003 r.) wskazywał na darowiznę ((...) zł) od dziadków (ze strony ojca) C.. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 22 czerwca 2004 r. (w więc kilka dni przed ujawnieniem spornej darowizny) skarżący ponownie potwierdził, że nie posiadał "innych, poza wymienionymi już wcześniej dochodami". Również w tym dniu (22.06.2004 r.) podatnik złożył do akt dokumenty potwierdzające otrzymanie przez M. G. (z którą w dniu 12.08.2000 r. zawarł związek małżeński) w latach 1999 i 2000 odszkodowań z tytułu nieszczęśliwego wypadku na łączną kwotę (...)zł). Oświadczenie dziadków K. o przekazanej darowiźnie (noszące datę 22.06.2004 r.) podatnik przedłożył dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r., w dniu zaznajomienia z aktami sprawy. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie wykazał w sposób przekonujący faktu otrzymania opisanej darowizny od dziadków K.. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że organy podatkowe omyłkowo wskazały w decyzjach łączną kwotę darowizn i pożyczek otrzymanych przez podatnika od dziadków C. ((...)zł, zamiast (...)zł) – nie miało to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem przy sumowaniu mienia podatnika uwzględniono prawidłowo kwotę (...)zł. W ocenie Sądu również wnioski do jakich doszły organy podatkowe, analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na koniec 1999 r., w tym kwoty (...) zł, uznać należy za prawidłowe. Uwzględniają one bowiem normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji argumentację strony skarżącej Sąd uznał za polemikę prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, która nie dostarcza podstaw do wzruszenia wniosków organów podatkowych. Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że nie zasługuje na wiarę oświadczenie podatnika, iż podatnik w roku 2000 mógł dysponować jeszcze oszczędnościami, które miał zgromadzić do 18 roku życia (tj. do 1993 r.) z przeznaczeniem na zakup mieszkania i że były one przechowywane przez tak długi okres w domu - godząc się tym samym na drastyczny spadek ich realnej wartości wskutek dużej inflacji, a równocześnie rezygnując z możliwości powiększenia tych oszczędności, w postaci np. oprocentowania lokat. Zasadnie więc uznał organ odwoławczy, że jest to tym bardziej nieprawdopodobne, gdyż podatnik w badanym okresie posiadał także książeczkę mieszkaniową, na której zgromadził kwotę (...) zł (naliczone od tej kwoty odsetki wyniosły (...) zł, a premia gwarancyjna (...) zł – kwoty te dodatkowo potwierdzają poprawność przytoczonego wyżej rozumowania organu), przy czym fakt posiadania takiej książeczki skarżący ujawnił dopiero w odwołaniu z dnia 7 lutego 2006 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skarżącego zarzut, że przedłożone do tego odwołania zaświadczenie banku zostało wystawione w dniu 2 lutego 2005 r., skoro wynika z niego, że ww. książeczka mieszkaniowa została zlikwidowana 29 sierpnia 2000 r. i w tym dniu wypłacono wskazane kwoty – a więc fakt gromadzenia oszczędności na książeczce mieszkaniowej był skarżącemu znany przez cały okres trwania postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia zasady szybkości działania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ten zarzut jako nieuzasadniony. Stosownie do przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Wydanie przez organ decyzji ustalającej T. C. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany w tej decyzji rok podatkowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, mogło nastąpić po przeprowadzeniu postępowania, w którym w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy obowiązany był ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego, czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, w związku z zawarciem w dniu 12 sierpnia 2000 r. związku małżeńskiego przez T. C. z M. C. i z uwagi na potrzebę ustalenia, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków całego roku i zgromadzonego mienia całego roku, istniała więc uzasadniona potrzeba przeprowadzenia postępowania także wobec M. C.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa podatkowa w art. 10 ust. 1 wskazuje na katalog źródeł przychodów, do których zalicza także "inne źródła", pod pojęciem których należy rozumieć m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość takich przychodów ustala się w sposób określony w przytoczonym powyżej przepisem art. 20 ust. 3 tej ustawy, a ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynika z powyższego, że podnoszona przez skarżącego okoliczność otrzymania w dniu 29 sierpnia 2000 r. określonej kwoty z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej oraz dochód małżonki podatnika z tytułu działalności gospodarczej (od zawarcia związku małżeńskiego w dniu 12 sierpnia 2000 r.) nie mogła być uwzględniana przy ustalaniu mienia podatnika służącego sfinansowaniu poniesionych wcześniej wydatków na zakup nieruchomości i remont lokalu mieszkalnego. Stanowisko organów podatkowych co do pokrycia wydatków uzyskanymi uprzednio przychodami znajduje oparcie w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie strony z całością materiałów dowodowych zebranych w sprawie, przez co skarżący nie mógł zapoznać się z materiałem zebranym w toku postępowania dotyczącego jego małżonki, a ponadto nie miał możliwości dołączenia do akt sprawy ważnego, w jego ocenie, dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez Bank (...) w Ś., należy stwierdzić, że przepis art. 123 § 1 tejże ustawy (w powiązaniu z przepisem art. 200 § 1 O.p.) ustanawia zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jednakże oceniając podniesiony zarzut Sąd – wskazując przy tym na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – uznał ten zarzut za niezasadny, bowiem wskazywane przez stronę naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przy uwzględnieniu wskazanego wyżej faktu, iż zarówno posiadanie jak i likwidacja książeczki mieszkaniowej oraz wypłata środków pieniężnych znana była skarżącemu wcześniej i nie było żadnych przeszkód aby taki fakt zgłosił on we wcześniejszym etapie postępowania podatkowego (nawet przy braku stosownego zaświadczenia banku). Rozważając stosowanie przez organy podatkowe art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia praw i obowiązków sądowoadministracyjnej kontroli legalności postępowania podatkowego stwierdzić należy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. o tyle nie może stanowić samoistnego powodu prawnego uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu dotkniętym tą wadą prawną, o ile z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że powyższe naruszenie analizowanego przepisu proceduralnego, aby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, winno być kwalifikowane istotnym wpływem, jaki mogło mieć na wynik sprawy. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, że (zarzucane) naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej miało, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem uznać za skuteczną argumentację – o czym była mowa wyżej, że organ uniemożliwił skarżącemu przedłożenia dokumentu sporządzonego przez bank z dnia 2 lutego 2005 r. co do potwierdzenia wypłaty kwot z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Skarżący nie wykazał także, że brak zapoznania z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji wpłynęło na wynik sprawy - zarzuty skargi są w istocie tożsame z zarzutami podnoszonymi w odwołaniu od decyzji organu pierwsze instancji. Nie można też uznać zarzutu niezapoznania skarżącego podatnika z aktami sprawy prowadzonej wobec M. C.. Jak wskazano powyżej, każdy z małżonków z osobna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe prowadzone jest wobec strony, a stroną postępowania jest adresat decyzji - ochrona i prawa wynikające z art. 123 lub art. 200 Ordynacji podatkowej przysługują więc stronie tego postępowania. Organy zatem nie miały obowiązku zapoznać skarżącego, w ramach toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. C., z materiałami postępowania. T. C. (współmałżonek) miał bowiem możliwość podnoszenia wszelkich zarzutów wobec ustaleń co do wspólnych wydatków czy dochodów małżonków - co do których przyjęto zasadę z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ramach prowadzonego wobec niego postępowania. Jakkolwiek organ pierwszej instancji nie zapoznał strony z aktami przed wydaniem decyzji i to w sytuacji uzupełnienia stanu faktycznego o ustalenia ze sprawy M. C., to jednak organ odwoławczy zapoznał T. C. z tymi aktami w dniu 31 marca 2006 r. i podatnik miał możliwość uzupełnienia zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika zaś, że zarzuty tak odwołania, jak też skargi, są w istocie tymi samymi zarzutami. Wskazując na powyższe, należy więc zauważyć, że poza kwestią powoływanej przez skarżącego darowizny od dziadków K., Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę podzielił wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 395/06) ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, która to ocena nie została zakwestionowana skargą kasacyjną przez stronę skarżącą. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.