II FSK 282/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał, że dnia 21 września 2007 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziałów, zgodnie z którą udziały zostaną przez niego na podstawie postanowień odrębnej umowy sprzedaży, w formie stanowiącej jednej z załączników do umowy przedwstępnej. Na mocy umowy przedwstępnej cena sprzedaży zostanie zapłacona skarżącemu w ten sposób, że pierwsza płatność nastąpi dnia 7 listopada 2007 r. (w umowie – "Dzień Realizacji"), a następną część (w umowie – "Kwota Zastrzeżona") kupujący przeleje na rachunek zastrzeżony, z którego zostanie ona wpłacona na rachunek Skarżącego po sześciu miesiącach od Dnia Realizacji (tj. dnia 7 maja 2008 r.). Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej własność udziałów przejdzie na kupującego z dniem zapłaty skarżącemu pierwszej płatności i z dniem przelewu Kwoty Zastrzeżonej na rachunek zastrzeżony (nie będący rachunkiem skarżącego). Świadczenie skarżącego w postaci przeniesienia własności udziałów zostanie spełnione dnia 7 listopada 2007 r., a świadczenie kupującego w postaci zapłaty ceny nastąpi w dwóch ratach, tj. 7 listopada 2007 r. oraz 7 maja 2008 r. Podatnik zadał pytanie, w jakich datach powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof. Stanął na stanowisku, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof jest data, kiedy po stronie sprzedającego powstaje wierzytelność o zapłatę pierwszej części ceny (dnia 7 listopada 2007 r.) oraz data powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłatę Kwoty Zastrzeżonej (7 maja 2008 r.). Przychód powstanie zatem w dwóch odrębnych datach. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2008 r. Minister Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 14 ust. 1c updof, a także naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., przez błędną wykładnię obowiązujących przepisów prawa, art. 121 § 1 ord. pod. przez spowodowanie błędną wykładnią niekorzystnych dla niego następstw oraz art. 122 ord. pod. przez niepodjęcie niezbędnych czynności zmierzających do dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof i stwierdził, że w niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów uważa natomiast, że są to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę jego wymagalności, a zatem również bez względu określone przez strony umowy terminy płatności należności. Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W ocenie WSA, nie ma w sprawie zastosowania art. 14 ust. 1c updof. Sąd uznał, że uprawnione jest przyjęcie założenia, iż "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof jest odpłatne zbycie udziałów oraz papierów wartościowych. W przypadku skarżącego podstawą zbycia udziałów ma być umowa ich sprzedaży, zawarta w rezultacie wcześniejszych ustaleń wynikających z umowy przedwstępnej. Przychodem będzie zatem kwota, jaką skarżący uzyska za udziały na mocy umowy sprzedaży - ich cena. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu skarżącego należy zatem do kategorii czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów każda ze stron spełni przypisane jej świadczenie. Skarżący jako sprzedawca - przeniesie na nabywcę własność udziałów, a nabywca zapłaci mu uzgodnioną cenę. Przychód strony będzie rezultatem spełnienia świadczenia przez nabywcę. Zdaniem WSA - nie kwestionując słownikowego znaczenia pojęcia "należny" jako "przysługujący komuś"- zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). Sąd powołując się na art. 455 i art. 456 k.c. uznał, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof, jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że prawidłowe jest stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof z wymagalnością wierzytelności, z której przychód ten wynika. Skoro zaś jako terminy płatności poszczególnych części ceny skarżący wskazał dzień 7 listopada 2007 r. (jest to też data zawarcia umowy przyrzeczonej) oraz dzień 7 maja 2008 r., to przychód należny powstanie z upływem tych dni. Sąd wskazał, że podatnik zarzucał naruszenie w/w przepisu łącznie z naruszeniem art. 14 ust. 1c updof. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie zaznaczył, że art. 14 ust. 1c nie odnosi się do określenia przychodu z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży udziałów. Skoro zatem prawidłowo ani nie dokonywał wykładni tego przepisu, ani też go nie stosował, zarzut w tym względzie jest chybiony. W ocenie WSA, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. Udzielając zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, jak to nakazuje art. 120 ord. pod., oparł się na przepisach prawa. Wprawdzie błędnie zinterpretował przepis prawa materialnego, jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów (art. 120 ord. pod.). Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi, w szczególności zaś zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 ord. pod.). Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że udzielona mu błędna interpretacja spowoduje wystąpienie niekorzystnych dla niego następstw, skutkując obowiązkiem uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od Kwoty Zastrzeżonej przed momentem, kiedy stanie się ona należna Sąd wyjaśnił, że stanowisko organu nie wiąże skarżącego. Natomiast przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej chronią wnioskodawców przepisy art. 14k - art. 14n ord. pod. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., ustanawiającego zasadę prawdy materialnej. Z treści art. 14h tej ustawy Minister Finansów prawidłowo wywiódł, że powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawach o udzielenie interpretacji. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 i 2 ord. pod.). To wnioskodawca, opisując stan faktyczny, na tle którego ma być dokonana interpretacja, bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację. Sąd podniósł, że zdaniem skarżącego Minister Finansów na skutek niedostatecznego zbadania stanu faktycznego przyjął błędne założenie, że płatność ceny określona w umowie przedwstępnej nastąpi w ratach. Minister Finansów nie popełnił jednak błędu określając częściowe płatności ceny należnej za udziały jako "raty". Pojęciem tym, o czym świadczy kontekst, posłużył się bowiem w znaczeniu potocznym, nie twierdząc, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym doszło do sprzedaży na raty, zdefiniowanej w 583 § 1 k.c. Z opisu tego stanu zamieszczonego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że cena nie miała być uiszczona jednorazowo. Takie też założenie przyjął organ. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a., naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że "przychód należny" z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., to wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów. Przychód ten powstanie w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego stanie się wymagalna, tj. z upływem terminu płatności poszczególnych części przysługującej zbywcy ceny i może on domagać się jej zapłaty. Zdaniem organu podatkowego, "przychodem należnym" z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof będzie przychód powstały na dzień, w którym nastąpi przeniesienie przez zbywcę prawa własności udziałów na rzecz nabywcy. Zatem "przychód należny" powstanie w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) oraz art. 535 k.c. wymienił cechy umowy sprzedaży i zauważył, że należność i zobowiązanie jest to stan tego samego stosunku zobowiązaniowego - uzależniony tylko od rodzaju strony w tym stosunku. Zatem w umowach sprzedaży należność sprzedawcy (otrzymanie przez niego ceny) musi być tożsama, co do daty powstania i wysokości, ze zobowiązaniem kupującego (zapłatą przez niego ceny). W przedstawionym stanie faktycznym - dla sprzedawcy przychód z kapitałów pieniężnych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstanie z chwilą powstania u sprzedawcy należnych przychodów, a więc należności, z kolei należność powstanie z chwilą powstania u kupującego zobowiązania (zapłacenia ceny), które to powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, tj. z chwilą przeniesienia własności udziałów ze sprzedawcy na kupującego. W ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie odpłatne zbycie udziałów w spółce z o. o. nastąpiło w drodze umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży udziałów - na podstawie postanowień umowy przedwstępnej z dnia 21 września 2007 r. - została zawarta z chwilą przeniesienia własności udziałów na kupującego i zapłacenia pierwszej części płatności, tj. w dniu 7 listopada 2007 r. - określonej w umowie przedwstępnej jako "Dzień Realizacji". Natomiast sporządzona przez wnioskodawców przedwstępna umowa sprzedaży udziałów była jedynie umową zobowiązującą do zawarcia umowy przyrzeczonej. W treści umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, co wynika z art. 389 k.c. Przychód więc z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof w tym konkretnym przypadku nie powstanie w dwóch odrębnych datach. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w dwóch częściach, których termin i wysokość jest uzależniona od warunków uzgodnionych przez strony w umowie przedwstępnej. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Organ uznał zatem, że datą, w której powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie zbywcy udziałów będzie dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu - czyli z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów. Przedwstępna umowa sprzedaży udziałów nie wywołuje bowiem żadnych skutków podatkowych, fakt zapłaty w dwóch kolejnych częściach również. O ile ostateczna umowa sprzedaży udziałów przenosząca ich własność wynikająca z umowy przedwstępnej zostanie zawarta w 2007 r., przychód z kapitałów pieniężnych powstanie za rok 2007. Jeżeli zaś nie zostanie zawarta do końca 2007 r., to obowiązek podatkowy powstanie w roku zawarcia takiej ostatecznej umowy przenoszącej własność udziałów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na naruszeniu prawa materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. A zatem można uznać, że w sprawie nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Nie też ma wątpliwości, że spór dotyczy ustalenia, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce powstanie w dacie zawarcia umowy sprzedaży, tj. w dniu 7 listopada 2007 r., jak twierdzi organ podatkowy, czy w dwóch odrębnych datach tj. w dniu 7 listopada 2007 r. oraz w dniu 7 maja 2008 r., które są dniami wymagalności poszczególnych części przysługującej ceny, jak twierdzi skarżący i co zostało zaakceptowane przez WSA. Na wstępie podkreślić trzeba, że niewątpliwie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. w dniu 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo do rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2007 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny, tj. dnia 7 listopada 2007 r. i dnia 7 maja 2008 r. Na marginesie można zasygnalizować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.