I SA/Op 210/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sadowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił W. D., zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 17 330,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Organ I instancji stwierdził, iż poniesione w 2003r. przez Pana W. D. wraz z małżonką, Panią E. D. wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji ustalił, że poniesione w 2003 r. przez Pana W. D. i małżonkę Panią E. D. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia stanowiły łącznie kwotę 68 691,30 zł, na którą złożyły się: - środki pieniężne w kwocie 14.325,00 zł wydatkowane na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu A.; - opłaty za telefon w kwocie 1.153,46 zł; - opłaty za energię elektryczną- 1.505,91 zł; - opłaty za gaz - 3.148,69 zł; - wydatek w wysokości 4.100,00 zł na zakup samochodu marki Mercedes Benz 320; - zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.841,60 zł; - ubezpieczenie Amplico Life w wysokości 4.247,56 zł; - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.496,94 zł; - składki na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w wysokości 1.892,21 zł; - pozostałe wydatki dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego (statystyczne wg Rocznika statystycznego województwa opolskiego wydanego w 2005r., tab. 3/94) w kwocie 24.524,16 zł; - wpłaty własne na łączną kwotę 3.200,00 zł na konto w Banku Zachodnim WBK S.A. [...]; czyli razem 66.435,53 zł oraz stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003r. na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A., który wyniósł 2.255,77 zł (stan tego rachunku na 1 stycznia 2003r. wynosił 43,41 zł). Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż we wskazanym roku podatkowym Pan W. D. dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 22.477,09 zł, na które złożyły się: - dochód w kwocie 22.433,68 zł, możliwy do uzyskania w 2003r. z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej; - stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. [...] na dzień 1 stycznia 2003r. w wysokości 43,41 zł (stan na 31 grudnia 2003r. - 2.255,77 zł). Stwierdzono ponadto, iż w 2003r. pomiędzy Panem W. D. a małżonka Panią E. D. istniała małżeńska wspólność majątkowa. Pani E. D. w 2003r. nie uzyskała żadnych dochodów, nie ponosiła żadnych wydatków, nie posiadała również środków na rachunkach bankowych. Stan posiadanych na dzień 31 grudnia 2002r. przez Pana W. D. i małżonkę środków pieniężnych, przyjęto jako stan środków na dzień 1 stycznia 2003r. - udowodnionych jako posiadane jedynie na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł - co bezspornie stwierdzono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r., utrzymanej w tej części w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] W kwestii środków posiadanych na dzień 31 grudnia 2003r. organ kontroli ustalił natomiast, iż Pan W. D. wraz z małżonką posiadał jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 2.323,88 zł (68,11 zł + 2.255,77 zł), niezależnie od jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych za środki ze zlikwidowanej lokaty w Getin Bank. Różnica powyższych kwot przychodów i wydatków wynosząca 46.214,21 zł (68.691,30 zł - 22.477.09 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na Pana W. D. przypadła połowa tej kwoty, tj. kwota 23.107,00 zł, podlegająca opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu skarżący zwrócił się w oparciu o art. 220, 187 i 188 Ordynacji podatkowej o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami, kwestionując wysokość ustalonych w oparciu o dane statystyczne pozostałych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, a także wysokość salda początkowego środków pieniężnych w gotowce posiadanych na dzień 1 stycznia 2003r. Jak również wskazując na błędne wyliczenia w związku z operacjami dokonanymi na posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] w części dotyczącej kwoty 7.021,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 10.309,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy powołując przepis art. 9 ust. 1 oraz 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie w sytuacji opisanej powołanymi przepisami, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione w danym roku wydatki wraz z wartością zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, a podatnik rozbieżności tych nie potrafi wyjaśnić i poprzeć stosownymi dowodami, organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ ten od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż brak jest podstaw do twierdzenia, iż na dzień 1 stycznia 2003r. - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł - posiadał skarżący środki pieniężne w gotówce w kwocie 28.694,53 zł. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], w tej części utrzymującą w mocy powołaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], w której ustalono i wykazano, iż poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł, nie posiadał skarżący wraz z małżonką na dzień 31 grudnia 2002r. innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności ze źródeł wskazanych w powołanym wyżej odwołaniu. W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnego - zdaniem pełnomocnika - wyliczenia salda transakcji zakupu jednostek uczestnictwa funduszu A. ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A., organ stwierdził, iż nabycie powyższych jednostek za kwotę 34.325,00 zł. - wbrew temu co pełnomocnik podnosi w odwołaniu - nie zostało sfinansowane w całości ze środków znajdujących się na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. Ze szczegółowego rachunku obrotów na tym koncie wynika bowiem, iż na ten cel przekazano kwotę 20.000,00 zł. Pozostałe - znajdujące się na rachunku środki - zostały wydatkowane w ciągu roku na bieżące wydatki, uiszczane kartą płatniczą oraz przelewami - na łączną kwotę 16.511,78 zł. Zatem pozostałą część w kwocie 14.325,00 zł konieczną do zakupu jednostek uczestnictwa funduszu A. - nie sfinansowaną środkami z rachunku bankowego - (34.325,00 zł - 20.000,00 zł) organ odwoławczy uznał za poniesiony przez skarżącego wydatek. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, iż wskazane wyżej, dokonywane w ciągu roku płatności kartą oraz przelewy pomniejszające stan rachunku w Banku Zachodnim S.A. na łączną kwotę 16.511,78 zł przyjąć należy - czego organ I instancji nie uczynił w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2003r. - po stronie uzyskanych przez skarżącego w tym roku przychodów. Służyły bowiem finansowaniu ponoszonych w tym roku wydatków. Za bezzasadny natomiast uznano zarzut błędnego ujęcia po stronie poniesionych przez skarżącego w 2003r. wydatków wpłat własnych na rachunek bankowy w Banku Zachodnim WBK S.A. w łącznej kwocie 3.200,00 zł. Wpłata własna stanowi w istocie rozdysponowanie środków pieniężnych i ich "zamrożenie" na rachunku. Stąd nie mogą równocześnie stanowić pokrycia ponoszonych w tym okresie wydatków (do momentu ich wypłaty z rachunku - ujętej po stronie uzyskanych przychodów). W konsekwencji tych ustaleń, dotyczących przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. jako niezasadne należało przyjąć równoczesne ujmowanie w zestawieniu uzyskanych przez Pana i małżonkę Panią E. D. dochodów (przychodów) oraz poniesionych w 2003r. wydatków, przyrostu środków na tym rachunku.). Przyrost środków na rachunku bankowym nie może być bowiem traktowany po stronie poniesionych wydatków (jako zwykła różnica dokonanych wypłat i wpłat). Innymi słowy uwzględnienie wpłat i wypłat na rachunku bankowym oraz różnicy sald oznaczałoby dwukrotne ujęcie tych samych kwot, co nie jest prawidłowe. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję uchylono w części z związku ze zwiększeniem wysokości przychodów i zasobów pozostających w 2003r. w dyspozycji skarżącego i jego małżonki z kwoty 22.477,09 zł do kwoty 38.945,46 zł (22.433,68 zł + 16.511,78 zł) oraz zmniejszeniem kwoty wydatków z kwoty 68.691,30 zł do kwoty 66.435,53 zł . W ocenie organu odwoławczego również zarzut, iż organ niezasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji wzrost "pozostałych wydatków" obejmujące następujące pozycje: wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania (czynsz, energia elektryczna, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci), ubezpieczenie samochodu, wydatki na naukę dzieci, o 53 % (do kwoty 24.524,16 zł) w stosunku do wartości przyjętych w decyzji za 2002r., w sytuacji, gdy inflacja nie przekroczyła 5%, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazano, iż w postępowaniu za rok 2002 wysokość tych wydatków oparto o dane wynikające ze złożonego przez skarżącego oświadczenia o poniesionych w 2002 r. wydatkach oraz o ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania. Podniesiono, iż w odniesieniu do 2003 r. stosownego oświadczenia skarżący nie złożył i wniósł, aby odnośnie poniesionych wydatków za żądany okres przyjąć dane zawarte w tabelach podawanych przez GUS, gdyż nie jest w stanie ich precyzyjnie odtworzyć. Zatem organ I instancji prawidłowo przyjął statystyczne dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. opolskiego, zawarte w Roczniku statystycznym województwa opolskiego wydanym w 2005r. (tabl. 3/94), skorygowane odpowiednio (in minus) o ustalone w toku postępowania faktyczne wydatki. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób prawidłowy bez naruszenia zasad postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ stwierdził, iż w 2003r. poniesione przez skarżącego i małżonkę Panią E. D. wydatki oraz wartość zgromadzonego na koniec 2003r. mienia w części dotyczącej kwoty 27.490,07 zł (66.435,53 zł - 38.945,46 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż w 2003r. pozostawał skarżący w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej ze swoją małżonką E. D., ich udziały w majątku były równe. Zarówno przychody, jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Zatem zgodnie z opisaną wcześniej zasadą równego udziału, na skarżącego przypada połowa powyższej kwoty, tj. 13.745,00 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł 10.309,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. w kwestii salda środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2003r., niezasadnie nie uznał, iż saldo to wynosiło, stosownie do treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. kwotę 28.694,53 zł. Tym samym, pełnomocnik podniósł, że niniejsza skarga jest niejako konsekwencją skargi z dnia 3 czerwca 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. Bowiem, według skarżącego, saldo początkowe roku 2003, a więc saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2002r. ma wartość dodatnią i wynosi 29.066,28 zł. Ponadto, jak stwierdził pełnomocnik, po raz kolejny podniesiony został fakt zaniżenia oszacowanych przez organ I instancji i przyjętych w kwocie 22.433,68 zł dochodów z działalności wykonywanej przez skarżącego osobiście - praktyki stomatologicznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Wskazano, iż instytucja karty podatkowej dawała możliwość uzyskiwania dochodów w sposób nie nakładający obowiązku deklarowania przychodów, kosztów i dochodów, jak również prowadzenia jakichkolwiek urządzeń księgowych dla rejestrowania tych wielkości. Nie nakładała również na podatnika żadnych obowiązków w zakresie składania deklaracji i zeznań podatkowych. Podkreślono, iż specjalizacja lekarska skarżącego powodowała brak korelacji pomiędzy czasem bezpośredniego kontaktu z pacjentem a wielkością przychodów, bowiem wiele prac wykonywanych było poza godzinami przyjęć pacjentów. A o wysokości prawdziwych dochodów skarżącego świadczą najlepiej poczynione przez niego w badanym okresie wydatki. W związku z powyższym kwotę (22.433,68 zł) przyjętego przez organ I instancji dochodu możliwego do uzyskania w 2003 r. z tytułu prowadzonej praktyki stomatologicznej należało powiększyć o "resztujące środki z realnego dochodu" z tejże działalności w kwocie 636,15 zł, co przy uwzględnieniu właściwego w ocenie pełnomocnika salda środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2003r. w wysokości 29.066,28 zł spowoduje - stosownie do zawartego w skardze zestawienia wpływów i wydatków skarżącego w 2003 r., iż łączna kwota poniesionych w tym roku wydatków równa będzie łącznej kwocie uzyskanych w tym roku dochodów (68.691,30 zł -68.691,30 zł = 0.00). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, iż wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu pełnomocnika, skarżący ustaleń zakresie obliczenia przez organ I instancji przeciętnego miesięcznego dochodu możliwego do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej nie kwestionował w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], jak również w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego. Organ nie stwierdził podstaw do tego, aby kwotę powyższego dochodu przyjąć w kwocie innej (wyższej), niż uczynił to organ I instancji. Na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. skarżący podniósł, iż organy nie miały podstaw twierdzić w sytuacji, gdy opodatkowany był kartą podatkową, iż jego dochody pochodziły z nieujawnionego źródła. Na poparcie takiego stanowiska powołano zamieszoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów interpretację (US – PD I 4115-46/04), dotyczącą Urzędu Skarbowego w Legnicy. Dodatkowo skarżący pokreślił, iż aby unaocznić wysokość uzyskanych dochodów przekazał do Izby Skarbowej w O. faktury wystawione przez laboratoria za wykonane prace protetyczne. Jednocześnie skarżący nie potrafił podać, którego roku dotyczyły te faktury. W jego ocenie mógł być to rok 2003 lub 2004. Faktury te opiewały na kwotę około 14 000 zł. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wskazał, iż sposób obliczenia wysokości dochodów na karcie podatkowej nie polega na szacowaniu, ale na ustaleniu, na podstawie deklarowanej przez skarżącego liczby godzin pracy, kwoty którą mógł zarobić podatnik, deklarując taką, a nie inną ilość godzin pracy. W ocenie pełnomocnika organu taki sposób został zaakceptowany przez NSA w wyroku z dnia 16.11.2004 r., sygn. akt FSK 1071/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2003 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523). W niniejszym postępowaniu spór sprowadza się do ustalenia, czy wydatki poniesione przez skarżącego w 2003 r. znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2003 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżący wraz z małżonką poniósł wydatki w wysokości 66 435,53 zł, natomiast przychody osiągnięte przez skarżącego przyjęto w wysokości 38945,46 zł. Na powyższą kwotę przychodów składają się następujące pozycje: dochód możliwy do uzyskania w 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokości 22 433,68 zł i środki pieniężne z rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A wydatkowane w 2003 r. w wysokości 16 511,78 zł. W ocenie Sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym miejscu należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wysokości uzyskanych przez skarżącego przychodów w badanym roku podatkowym. Na wstępie Sąd nie podziela zarzutów skargi w kwestii salda środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2003r., wynoszącego, w ocenie pełnomocnika skarżącego kwotę 28.694,53 zł. Kwestia ta była już podnoszona przez podatnika w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] ustalono i wykazano, iż poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł, skarżący wraz z małżonką nie posiadał na dzień 31 grudnia 2002r. (a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r.) innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności środków pieniężnych w gotówce pochodzących ze źródeł wskazanych w odwołaniu od w/w decyzji organu I instancji. Takie stanowisko organu odwoławczego zostało zaakceptowane prze z WSA w Opolu, który wyrokiem z dnia 29.11.2008 r., sygn. akt I SA/Op 209/08 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Skoro, jak podniósł pełnomocnik, podnoszony w tej materii zarzut jest: "niejako konsekwencją skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]" to, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania w niniejszej sprawie za posiadane przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2003r. środków pieniężnych w gotówce we wskazanej przez pełnomocnika kwocie 29.066,28 zł. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela i akceptuje powołany wyrok WSA w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002. Odnośnie natomiast zarzutu skargi, dotyczącego zaniżenia oszacowanych przez organ I instancji i przyjętych w kwocie 22.433.68 zł dochodów możliwych do uzyskania z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - praktyki stomatologicznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, zarzut powyższy, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek przyjęta przez organ podatkowy metoda może budzić wątpliwości, a organ nie uzasadnił dlaczego dokonał wyboru takiej, a nie innej metody - to w świetle wszystkich okoliczności niniejszej sprawy – nie może mieć to wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim rację ma organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, iż skarżący, wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu pełnomocnika, nie kwestionował w odwołaniu ani w postępowaniu odwoławczym ustaleń w zakresie przyjętych przez organ I instancji wysokości dochodów możliwych do uzyskania z tytułu działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w 2003 r. opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z wniesionego odwołania (k. 9-15, tom I) bezsprzecznie wynika, iż pełnomocnik skarżącego zgodził się z określonym przez organ w decyzji kwotą 22 433,68 zł (por. tabela – k. 12, tom I). Jednocześnie Sąd nie stwierdził, na podstawie przedłożonego materiału dowodowego, by w aktach sprawy znajdowały się faktury, które skarżący miał przedłożyć organowi odwoławczemu, na co zwrócono uwagę na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 29.10.2008 r. Zarzuty w tej kwestii zostały sformułowane dopiero na etapie skargi, gdzie zakwestionowano wyliczenia organów podatkowych i stwierdzono, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem: "o wysokości prawdziwych dochodów skarżącego świadczą najlepiej poczynione przez niego wydatki". Równocześnie wskazano, iż kwotę przyjętą przez organy należało podwyższyć o 636, 15 zł., przy czym w skardze nie wyjaśniono w jaki sposób wyliczono powyższą kwotę. Skoro podatnik nie przedłożył na żądanie organu oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003r. oraz o poniesionych w tym roku wydatkach, ani także na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji nie wskazywał innych dowodów, które miałyby kwestionować przyjęty sposób obliczenia możliwego do osiągnięcia przez podatnika dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., musiał skarżący liczyć się z tym, iż się organy wyliczając potencjalny dochód uwzględnią dowody, którymi dysponują, a więc deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), w której określił: rodzaj i zakres działalności, tj. praktykę stomatologiczną oraz liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu, tj. 32 godziny, czy też decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2003. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazywania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Jednocześnie, zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że: "obliczony w powyższy sposób przeciętny miesięczny dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej przyjęty został w zaskarżonej decyzji przez organ kontroli na poziomie wyższym i bez wątpienia korzystnym dla skarżącego, niż gdyby przyjąć przeciętny roczny dochód (8.881,58 zł) obliczony w oparciu o faktycznie uzyskane przez Skarżącego dochody z działalności gospodarczej (powiększone o koszty amortyzacji) za poprzednie lata podatkowe, które wyniosły odpowiednio: w 2000r. -12.280,08 zł; w 2001r. - 18.118,73 zł; w 2002r. - strata w wys. 3.754,06 zł". Skoro dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej obliczony został w sposób korzystny dla skarżącego, to Sąd nie mógł uchylić z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W ocenie Sądu w skardze nieprawidłowo ujęto w zestawieniu uzyskanych przez skarżącego dochodów (przychodów) oraz poniesionych w 2003r. wydatków, przyrostu środków na tym rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. (saldo końcowe na dzień 31.12.2003r. w kwocie 2.255,77 zł - saldo początkowe na dzień 1.01.2003r. w kwocie 43,41 zł) w sytuacji, gdy równocześnie ujęto po stronie poniesionych wydatków wpłat własnych w łącznej kwocie 3.200,00 zł, a po stronie uzyskanych przychodów wypłat na łączną kwotę 16.511,78 zł. Zgodzić się należy z argumentami podniesionymi przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż uwzględnienie wpłat i wypłat na rachunku bankowym oraz różnicy sald oznaczałoby dwukrotne ujęcie tych samych kwot, co jest nieprawidłowe i nie ma oparcia w przepisach prawa. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych w spornym zakresie nie uchybiało art. 121, 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, a i ocena trafności rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd w ramach uprawnień zakreślonych art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej ustawy.