II FSK 55/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 336/08 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. Sygn. akt VIII SA/Wa 336/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę "I." S.A. z siedzibą w W. – dalej jako Skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Decyzją z 26 maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołań "I." S. A. z siedzibą w T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 17 sierpnia 2007 r. oraz decyzję zmieniającą z 7 marca 2008 r., w sprawie określenia Spółce wysokości straty za 2004 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Ostatecznie organ I instancji określił Spółce stratę w kwocie 7.916.903 zł. Spółka deklarowała za 2004 r. (CIT - 8) stratę w kwocie 8.133.987,06 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z których wynika, że Spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów. Nie zaewidencjonowała bowiem otrzymanych odsetek (46.161,03 zł) od środków pieniężnych z wyodrębnionego rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Do kosztów podatkowych bezpodstawnie zaliczyła zaś między innymi stratę (134.723,03 zł) z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych). Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki podniesionej w odwołaniu Dyrektor IS wskazał, że w sytuacji, gdy odsetki od środków na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFRON nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś przepis art. 33 ust. 2 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776; dalej: "ustawa o rehabilitacji"). O powstaniu obowiązku podatkowego decydują bowiem co do zasady przepisy podatkowe. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika US co do tego, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem straty powstałe na skutek okoliczności losowych (art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Programy komputerowe nie są środkami trwałymi i straty z ich likwidacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Za bezpodstawne w konsekwencji uznał zarzuty Spółki w tym zakresie. Dodał, że pozostałe uchybienia stwierdzone przez organ I instancji, dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. (rezerwy), nie są kwestionowane przez Spółkę. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, 2) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 - 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zauważył na wstępie, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zaś przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 - 6 u.p.d.o.p. Prawidłowo przyjął, że w sytuacji, gdy przychody podatnika nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (katalog zamknięty), to podlegają opodatkowaniu. Wpływu na wynik sprawy nie ma argumentacja oparta na treści art. 33 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż nie jest to przepis regulujący kwestie podatkowe. Przedmiotowe odsetki niewątpliwie zwiększają aktywa Spółki i są jej przychodem (w przepisach art. 15 ust. 1 - 3 wskazany został otwarty katalog przychodów). Z oczywistych względów przedmiotowe odsetki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest to wydatek Spółki. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie przyjął, że strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych) nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Działanie w celu poniesienia straty nie mieści się bowiem co do zasady w definicji kosztów podatkowych wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro wydatek na nabycie programów komputerowych mógł być zaliczany w ciężar kosztów podatkowych tylko pośrednio, tj. poprzez dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), to brak jest wystarczających przesłanek do wniosku, że przedmiotowa strata może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tylko z tej przyczyny, że Spółka przestała korzystać na potrzeby prowadzonej działalności z programów komputerowych, czyli wartości niematerialnych i prawnych). W realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., gdyż spór nie dotyczy strat pokrytych sumą odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie zbędne są rozważania organu odwoławczego. Przepis ten ma jednak znaczenie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że dotyczy on wyłącznie środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych. Skoro bowiem w pkt 5 ustawodawca wymienił zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne, a w pkt 6 wymienił tylko środki trwałe, to oznacza, że było to zamierzone działanie racjonalnego ustawodawcy. Brak jest zatem podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., sprzecznej z wnioskami płynącymi z wykładni językowej tego przepisu. Powyższy wyrok skargą kasacyjną zaskarżyła "I." S.A. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 33 ust. 2 pkt 4, ust. 7, ust. 7a, ust. 9 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego uznania, że odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON są dla skarżącej przychodem do opodatkowania, choć nie stanowią Jej przychodu, a przychód ZFRON, którego środków Skarżąca, jako prowadząca zakład pracy chronionej, nie jest właścicielem, a jedynie dysponentem, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem przychodów, których Skarżąca nie osiągnęła, 2. art. 27 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty z własnych środków podatku z tytułu zwiększenia o odsetki środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON, choć nie stanowią one przychodu Skarżącej, a przychód ZFRON, którego środków Skarżąca, jako prowadząca zakład pracy chronionej, nie jest właścicielem, a jedynie dysponentem, i których nie może użyć w celu zapłaty tego podatku, 3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w niezastosowaniu, w wyniku błędnego uznania, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, 4. art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez bledną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wskazania wartości niematerialnych i prawnych w treści art. 16 ust. 1 pkt 6, który jest przepisem wyłączającym jedynie ściśle określone straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy z wykładni a contrario płynie wniosek, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych zdarzeń niż zmiana rodzaju działalności, stanowią w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych koszty uzyskania przychodów, 5. art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy w analogicznej sytuacji strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi taki koszt, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości. Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazując na obie formy naruszenia wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj poprzez jego błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię. Wobec braku zarzutów naruszenia prawa procesowego ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji są wiążące dla sądu kasacyjnego. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował, że Spółka otrzymanych odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie zaewidencjonowała jako przychodu. Ponadto Skarżąca odniosła do kosztów uzyskania przychodów m. in. stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych). Zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 33 ust. 2 pkt 4, ust. 7, 7a i 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe błędnie uznały, a Sąd I instancji to zaakceptował, że odsetki od środków zgromadzonych na ZFRON stanowią przychód skarżącej a nie przychód ZFRON. Spółka jest jedynie dysponentem tego funduszu. Drugi zarzut, naruszenia art. 27 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, sprowadza się do tego, że nałożono na spółkę obowiązek zapłaty z własnych środków podatku z tytułu zwiększenia o odsetki środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON, choć nie stanowią one przychodu Spółki, a przychód ZFRON, którego Spółka nie jest właścicielem a jedynie dysponentem, i których nie może użyć w celu zapłaty tego podatku. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skarżąca nie była właścicielem środków ZFRON, że nie są to środki prowadzącego zakład pracy chronionej, w końcu, że są to w istocie środki publiczne, których wydatkowanie zostało jedynie powierzone podmiotom prywatnym i ograniczone ścisłymi wymogami. Potwierdzeniem tego poglądu ma być art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że dysponentem funduszu rehabilitacji lub zakładowego funduszu aktywności jest pracodawca (przepis ten nie posługuje się przytaczanym przez skarżącą zwrotem, że pracodawca "jest jedynie dysponentem środków funduszu"). Przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie znajdują podstaw normatywnych. Nie jest trafne twierdzenie jakoby środki zgromadzone na ZFRON stanowiły "w istocie środki publiczne". Przepis art. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) wymieniając środki publiczne "Środkami publicznymi są ..." nie obejmuje swoim zakresem środków zgromadzonych na ZFRON. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, który konkretnie przepis pozwala przyjąć, że środki zgromadzone na ZFRON nie stanowią własności prowadzącego zakład pracy chronionej, a w konsekwencji odsetki od tych środków nie stanowią przychodu spółki. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej stanowi o tym, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że fundusz jest tworzony i prowadzony w związku z działalnością osoby prawnej. Co do zasady więc wszelkie przysporzenia z niego płynące stanowią przychód osoby prawnej. Konstatacji tej nie podważa zapis art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji stanowiący, że prowadzący zakład pracy chronionej jest dysponentem tych środków. Okoliczność, że środki gromadzone na ZFRON objęte są szczególną regulacją prawną nie może być utożsamiana ani z wyłączeniem z kategorii przychodów odsetek od środków zgromadzonych w ramach ZFRON, ani z ewentualnym ich zwolnieniem od podatku. Tego rodzaju kwalifikacja prawna tych środków musi wynikać z ustaw podatkowych. Przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej, które miały zostać naruszone przez Sąd I instancji, a to art. 33 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 7, 7a i 7b nie regulują żadnej kwestii podatkowej, nie mogły być więc niewłaściwie zastosowane w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd I instancji trafnie wskazał, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Jedynym przepisem, który Sąd pierwszej instancji interpretował, był art. 12 u.p.d.o.p.. Sprowadzało się to do oczywiście trafnego stwierdzenia, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie jest katalogiem otwartym, a wyliczenie co nie jest przychodem, zamieszczone w ust. 4 jest wyczerpujące. Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 bowiem Sąd przepisów tych w ogóle nie stosował. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 3 – 5 sprowadzają się do niezasadnej, zdaniem Skarżącej, odmowy odniesienia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p jest konsekwencją błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1; nie uważa się za koszt uzyskania przychodów także strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Nie jest sporne w sprawie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajdował w sprawie niniejszej zastosowania, gdyż spór nie dotyczy strat pokrytych sumą odpisów amortyzacyjnych (pkt 6.3 uzasadnienia Sądu I instancji). Pogląd ten w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany. Autor skargi kasacyjnej do art. 16 ust. 1 pkt 5 odwołuje się jedynie pomocniczo. Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepisy art. 16a-16m nie przewidują wprost, że straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taką można wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1. Należy więc przyjąć, że strata w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jest jednak kosztem uzyskania przychodów strata w środkach trwałych z tytułu ich likwidacji jeżeli środki trwale utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności gospodarczej. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił wartości niematerialnych i prawnych, to strata z tytułu ich likwidacji w warunkach określonych w tym przepisie nie uprawnia podatnika do jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki zgodny jest z interpretacją językową omawianego przepisu. Jako nieporozumienie uznać należy zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Istotą zasady równości wobec prawa jest równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W niniejszej sprawie ustawodawca nie różnicuje praw podmiotowych, rozstrzyga jedynie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków (strat). Skoro w sposób jednakowy zostały określone konsekwencje prawne tego samego zdarzenia dla każdego podmiotu, który może znaleźć się w podobnej sytuacji (dokonuje likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych) to nie można skutecznie zarzucać, iż przepis ten narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.