VIII SA/Wa 336/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi [...] spółka akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołań [...] S. A. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzję zmieniającą z [...] marca 2008 r., w sprawie określenia Spółce wysokości straty za 2004 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Ostatecznie, działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z postanowieniem Dyrektora IS z [...] stycznia 2008 r., organ I instancji określił Spółce stratę w kwocie 7.916.903 zł. Spółka deklarowała za 2004 r. (CIT – 8) stratę w kwocie 8.133.987,06 zł. 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów. Nie zaewidencjonowała bowiem otrzymanych odsetek (46.161,03 zł) od środków pieniężnych z wyodrębnionego rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Do kosztów podatkowych bezpodstawnie zaliczyła zaś między innymi stratę (134.723,03 zł) z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych). Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki podniesionej w odwołaniu Dyrektor IS wskazał, że w sytuacji, gdy odsetki od środków na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFRON nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś przepis art. 33 ust. 2 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776; dalej: "ustawa o rehabilitacji"). O powstaniu obowiązku podatkowego decydują bowiem co do zasady przepisy podatkowe. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika US co do tego, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem straty powstałe na skutek okoliczności losowych (art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Programy komputerowe nie są środkami trwałymi i straty z ich likwidacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Za bezpodstawne w konsekwencji uznał zarzuty Spółki w tym zakresie. Także dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodał, że pozostałe uchybienia stwierdzone przez organ I instancji, dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. (rezerwy), nie są kwestionowane przez Spółkę. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 26 czerwca 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 – 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strata tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prawnej prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Wywiódł na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, że skoro ZFRON tworzy się między innymi z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym tego funduszu, to oznacza, że odsetki dzielą byt prawny środków ZFRON. Także co do klasyfikacji podatkowej. Tym bardziej, ze Spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze środków ZFRON. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro określony wydatek nie jest wprost wymieniony w katalogu negatywnym (art. 16 u.p.d.o.p.) to powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodał, że strata może być wynikiem likwidacji. Zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych. Strata może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, także z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych aktywów. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 5. Zauważyć na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zaś przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 – 6 u.p.d.o.p. Prawidłowo przyjął, że w sytuacji, gdy przychody podatnika nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (katalog zamknięty), to podlegają opodatkowaniu. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś argumentacja oparta na treści art. 33 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż nie jest to przepis regulujący kwestie podatkowe. Przedmiotowe odsetki niewątpliwie zwiększają aktywa Spółki i są jej przychodem (w przepisach art. 15 ust. 1 – 3 wskazany został otwarty katalog przychodów). Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 278/07, niepubl.; z 5 września 2006 r., II FSK 1179/05; Lex nr 263779; a także wydany w innej sprawie ze skargi Spółki wyrok WSA Warszawie z 27 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 643/08, niepubl.). Z oczywistych względów przedmiotowe odsetki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest to wydatek Spółki. 6.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie przyjął, że strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych) nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Działanie w celu poniesienia straty nie mieści się bowiem co do zasady w definicji kosztów podatkowych wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro wydatek na nabycie programów komputerowych mógł był zaliczany w ciężar kosztów podatkowych tylko pośrednio, tj. poprzez dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), to brak jest wystarczających przesłanek do wniosku, że przedmiotowa strata może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tylko z tej przyczyny, że Spółka przestała korzystać na potrzeby prowadzonej działalności z programów komputerowych, czyli wartości niematerialnych i prawnych). 6.2. Strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wówczas, gdy wynika to z przepisów szczególnych. Takimi przepisami są niewątpliwie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. (także przepisy pkt 39, 47, 50 i 56 ust. 1 art. 16). Jednak z tych przepisów nie wynika, aby zasadne było zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych). 6.3. W realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., gdyż spór nie dotyczy strat pokrytych sumą odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie zbędne są rozważania organu odwoławczego. Przepis ten ma jednak znaczenie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że dotyczy on wyłącznie środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych. Skoro bowiem w pkt 5 ustawodawca wymienił zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne, a w pkt 6 wymienił tylko środki trwałe, to oznacza, że było to zamierzone działanie racjonalnego ustawodawcy. Brak jest zatem podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., sprzecznej z wnioskami płynącymi z wykładni językowej tego przepisu. 6.4. Dodać należy, że organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów Spółki jej straty z tytułu likwidacji maszyn i urządzeń (658.913,20 zł), a także mebli i wyposażenia (197.007,41 zł). Tylko na podstawie protokołu likwidacji środków trwałych oraz wyjaśnień Spółki, że wymienione rzeczy utraciły przydatność z powodu braku potencjalnych klientów. Organom podatkowym nie sposób zatem postawić skutecznie zarzutu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.