I FSK 713/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. E. – L. Spółka z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 301/08 w sprawie ze skargi M. E.- L. Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec - listopad 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. E. – L. Spółka z o. o. w L. kwotę 2132 zł (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 301/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę M. E. – L. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w 2002 r. doszło do połączenia spółek M. E. – L. sp. z o.o. w L. oraz G. sp. z o.o. w L.. Nowo powstała spółka zachowała nazwę M. E. – L. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w czerwcu 2002 r. dokonała obniżenia podatku należnego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę A. Biuro Usług Majątkowych i Wycen M. P. i L. W. i. Organ ustalił, że w tej fakturze, jako odbiorca usługi, został wskazany niewłaściwy podmiot gospodarczy tj. G. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe L. (powinno być G. sp. z o.o. w L.). W konsekwencji organ podatkowy nie uznał takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu i stosownie do art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." w związku z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." stwierdził, że nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Strona w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Wskazała, że usługę z zakwestionowanej faktury, mimo błędnego oznaczenia nabywcy, wykonano na rzecz skarżącej, oraz że na okoliczność powstałej pomyłki mogła wystawić notę korygującą. W opinii strony, z punktu widzenia prawa do odliczenia, kluczowe jest kto nabywa usługę, a nie ten kogo nazwę użyto przez przypadek. Ponadto strona podniosła, że stosownie do § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2005 r." oraz analogicznego § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r." katalog błędów, które nie mogły być poprawione za pomocą noty korygującej, nie obejmował sytuacji, zaistniałej w sprawie rozpoznawanej. W piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji odniósł się do zarzutów odwołania i podkreślił, że żadna nota nie została przez skarżącą wystawiona. Wyraził ponadto pogląd, że nie można w drodze noty korygującej całkowicie zmienić nabywcy towaru lub usługi. W piśmie z dnia 16 stycznia 2008 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" strona przedstawiła dokumenty w postaci operatu szacunkowego z ustalenia szacunkowej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej obiektami elektrociepłowni E. w L., z którego wynikało, że zleceniodawcą była Spółka G. Sp.z o.o., polecenie przelewu A. Biuro Usług Majątkowych i Wycen M. P. L. W. z umowy kredytowej G. Sp.z o.o., a także dowód zapłaty i wyciągi bankowe, które jej zdaniem potwierdzały nabycie usługi przez G. sp. z o.o. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji, w tym również stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że błędnie oznaczony odbiorca figurował pod umieszczonym w zakwestionowanej fakturze numerem identyfikacyjnym. Odnosząc się do "uzupełnienia odwołania" wskazał, że przedstawione dowody potwierdzają jedynie kto finansował usługę, jak również kto był jej zleceniodawcą. Dokumenty te jednak w świetle ustawy o VAT z 1993 r. nie rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentem potwierdzającym nabycie usługi była wyłącznie faktura. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 128, art. 212 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez odmienną ocenę tych samych okoliczności faktycznych w różnych postępowaniach podatkowych i art. 233 § Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji naruszającej prawo. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że postępowanie podatkowe wykazało jaki podmiot był nabywcą usług. W jej ocenie, organ odwoławczy winien uwzględnić wynikający z tego tytułu podatek naliczony, gdyż stosowny dokument (faktura) istnieje i potwierdza rzeczywiście wykonaną usługę. Strona wskazała, że powyższe potwierdza również wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 18 lutego 2008 r., w której organ podatkowy uznał, iż przedmiotowy wydatek, mimo wadliwego udokumentowania, stanowił koszt uzyskania przychodu. Odnośnie naruszeń o charakterze procesowym strona podkreśliła, że jeżeli w toku postępowania udało się ustalić kto był nabywcą usługi, to organ podatkowy nie może tych okoliczności pominąć. Dodatkowo, skoro zakwestionowana faktura zawierała jedynie błąd co do nabywcy, który mógł być usunięty decyzją administracyjną, organ podatkowy powinien także uwzględnić faktury formalnie wadliwe, ale w świetle zgromadzonych dowodów w sposób niewątpliwy potwierdzające, że nabywcą usługi była skarżąca. Ponadto strona podkreśliła, że przy analizie zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., należy kierować się bogatym orzecznictwem ETS w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2008 r., skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci noty korygującej z dnia 30 czerwca 2002 r. do faktury z dnia 10 czerwca 2002 r., którą dokonała korekty wadliwej faktury poprzez wskazanie prawidłowych danych nabywcy. Strona podniosła, że nie przedstawiła noty korygującej podczas postępowania podatkowego z uwagi na stanowisko organów kontroli zgodnie z którym, w drodze noty korygującej nie może zostać zmieniony nabywca usługi. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd pierwszej instancji uznał, że jedyną kwestią do rozstrzygnięcia była możliwość skorzystania z prawa do odliczenia z faktury, wystawionej na inny podmiot niż skarżąca w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy nie pozostawiały wątpliwości, iż usługa została wykonana na jej rzecz. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych i tym samym uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do powołanego w skardze orzecznictwa ETS Sąd podkreślił, że nie znajduje ono zastosowania do stanów faktycznych z przed Polskiej akcesji do Unii Europejskiej. Ponadto Sąd wskazał, że wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym strony z dnia 23 października 2008 r., nie mógł zostać uwzględniony, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje kontroli legalności decyzji organów podatkowych, czyli ocenia prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego w już ustalonym stanie faktycznym. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi zatem powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał "istotnych" wątpliwości i uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 128, art. 212 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego, mimo że przepisy u.p.d.o.p. dopuszczały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych wadliwymi dokumentami, to w realiach podatku od towarów i usług, błąd w postaci określenia podmiotu nabywającego usługi innego niż skarżąca, miał zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozliczenia tego podatku. Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: 1) art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oraz oddalenie skargi – tj. naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; 3) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym, w którym powinny one być zastosowane; 4) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oczywista pomyłka w określeniu danych nabywcy na fakturze, wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego i że pomyłka ta nie może być naprawiona w drodze ustaleń faktycznych postępowania podatkowego. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów strona wyraziła pogląd, że art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy takich przypadków, w których przeprowadzenie dowodu może doprowadzić do ustaleń faktycznych niezgodnych z tymi wynikającymi z zaskarżonego aktu i przekazanych akt sprawy, jeśli jest to zgodne z zasadą prawdy materialnej. Stwierdziła ponadto, że dowód taki, jeśli istnieje w dniu wydania decyzji, a nie jest znany organowi, który ją wydał, to stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, które może mieć miejsce po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów strona stwierdziła, że odmowa uwzględnienia wnioskowanego dowodu doprowadziła do wydania wyroku, w oparciu o niepełny stan faktyczny i utrzymania w mocy decyzji wadliwej w zakresie zaistniałych okoliczności. W kwestiach dotyczących naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że podstawą do odliczenia podatku VAT jest prawidłowo wystawiona faktura. Jeżeli jest wystawiona wadliwie mogła zostać skorygowana. Uprawnienie to dotyczyło również nabywcy, którego dane zostały na fakturze wskazane omyłkowo. Ponadto skoro w toku postępowania wykazano niezbicie, że to skarżąca była nabywcą usługi, odebranie jej prawa do odliczenia było niezasadne, bowiem warunki skorzystania z tego prawa zostały spełnione. Za niezasadny strona uznała ponadto pogląd, że do zobowiązań powstałych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. nie miało zastosowania orzecznictwo ETS. Skarżąca stwierdziła, że jest to niezgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Na potwierdzenie wskazała orzeczenia NSA wydane w odniesieniu do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz dopuszczające wykorzystywanie wyroków ETS w sprawach z przed polskiej akcesji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na wstępie trzeba wyjaśnić, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje jednak wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uprawnienie sądu w tym zakresie wiąże się zatem z zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek, otwierających możliwość uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego o dokumenty, które nie znalazły się w aktach sprawy w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie, wymienione przesłanki zostały spełnione. Brak podstaw do uznania, że dopuszczenie przedstawionego dowodu mogło by nadmiernie przedłużyć toczące się postępowanie uzasadniał fakt, iż zarówno organ odwoławczy jak i Sąd dysponowali nim na prawie tydzień przed rozprawą. Nie było zatem powodu by np. odraczać posiedzenie, z uwagi na konieczność zapoznania się z treścią złożonego pisma lub doręczenia go stronie przeciwnej. Natomiast w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej złożony dowód był również kluczowy w procesie rozstrzygnięcia sprawy, a zatem można przyjąć, iż w odniesieniu do art. 106 § 3 p.p.s.a., był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wyrok Sądu pierwszej instancji oparł się na założeniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny oraz, że zakres sporu w ujęciu materialnoprawnym dotyczy tylko ustalenia czy faktura zawierająca w swej treści określony błąd daje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Prowadzone wcześniej rozważania w zakresie prawa do wystawienia noty korygującej pozostawały w istocie bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Podkreślały to zresztą organy podatkowe obu instancji, informując stronę, że takiej noty nie wystawiła. Nie mniej jednak, w wyniku złożonego przed Sądem pierwszej instancji wniosku dowodowego, spór czysto teoretyczny przybrał realną formę, zarówno w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również co do wykładni prawa materialnego, a konkretnie § 43 rozporządzenia z 2002 r. Konkretyzując w jaki sposób powyższe ustalenia wpłynęły na zasadność złożonej skargi kasacyjnej wyjść należy od treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi podstawę prawną do uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Drugi natomiast mówi o wznowieniu postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie wiedziały o istnieniu przedmiotowej noty korygującej, a zatem potencjalnie jej "wyjście na jaw" mogło stanowić okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania, a w konsekwencji zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Jednakże z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej samo "wyjście na jaw" nieznanego organowi dowodu nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do wznowienia postępowania. Koniecznym jest bowiem ustalenie, czy dowód taki ma istotne znaczenia dla sprawy i czy istniał w dniu wydania decyzji. O istnieniu pierwszej z wymienionych przesłanek przesądza pozytywna odpowiedź na pytanie, czy podatnik miał prawo by zaistniałą pomyłkę poprawić za pomocą noty korygującej. Innymi słowy należy zastanowić się nad zakresem błędów, które mogą być w ten sposób korygowane. Zatem Sąd pierwszej instancji będzie musiał odnieść się do wykładni przepisów prawa materialnego, którą zaprezentowały w tym zakresie organy podatkowe stwierdzając, że nota korygująca nie może prowadzić do całkowitej zmiany nabywcy towaru lub usługi w okolicznościach niniejszej sprawy, związanych z charakterem popełnionego błędu w określeniu nabywcy usługi. Druga przesłanka stanowi niezbadany dotąd element stanu faktycznego sprawy, który musi zostać przeanalizowany z uwzględnieniem okoliczności i momentu złożenia noty korygującej oraz powodów, dla których dowód ten nie został przedstawiony na wcześniejszych etapach postępowania. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przedstawiany jest pogląd, zgodnie z którym ujawnienie nowych dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania administracyjnego, które zakończyło się zaskarżoną decyzją (por. wyroki NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, Lex Polonica nr 1240439 i z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, Lex Nr 187551). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa jednak, że naruszenie prawa powinno być rozumiane w sposób bardziej zobiektywizowany. W ujęciu tym każda podstawa wznowieniowa tożsama jest z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji (por. T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2008 r., s. 524). Zresztą ujawnienie nowego dowodu już po zakończeniu postępowania w warunkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, obiektywnie oznacza, że w toku postępowania nie zostały wypełnione dyrektywy z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, bez względu na przyczynę tego uchybienia (podobnie J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r., s. 342). Nie przesądzając, czy argumentacja o wpływie dokonywanej przez organy wykładni prawa materialnego na moment przedstawienia noty korygującej była uzasadniona, nie sposób jednak pominąć, że właśnie w tej okoliczności strona upatruje przyczyny swojego "opieszałego" działania w tym zakresie. To z kolei mogło mieć wpływ na przebieg postępowania oraz na proces konkretyzacji uprawnień i obowiązków strony. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne, to wydaje się, że ich analiza w tym momencie była by przedwczesna i nieuzasadniona. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które wyniknęły ze złożenia przez stronę wniosku dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi bowiem potrzeby dalszej merytorycznej analizy sprawy, skoro zaskarżona decyzja ma zostać zbadana pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.