I SA/Op 265/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sadowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] którą organ ten określił A Sp z o.o. z siedzibą w N.-/dalej A/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 645.215,00 złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2004r. w kwocie 9.713,00 zł. W ramach przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej za 2004 r. ustalono, że A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług zarządzania, nabytych od powiązanej ze skarżącą niemieckiej spółki B-/dalej B/, w łącznej kwocie 616.887,60 zł. Wydatki te udokumentowano następującymi fakturami VAT: - z dnia 30.04.2004r. nr 70290 na kwotę netto 46.000,00 Euro tj. 221.361,20 zł, za koszty zarządzania styczeń - kwiecień 2004r., - z dnia 30.06.2004r. nr 70315 na kwotę netto 23.000,00 Euro tj. 104.615,50 zł, za koszty zarządzania maj - czerwiec 2004r., - z dnia 30.09.2004r. nr 70398 na kwotę netto 34.500,00 Euro tj. 150.171,60 zł za koszty zarządzania lipiec - wrzesień 2004r. - z dnia 31.12.2004r. nr 70456 na kwotę netto 34.500,00 Euro tj. 140.739,30 zł za koszty zarządzania październik - grudzień 2004. Z ustaleń kontroli wynikało ponadto, że kontrolowana spółka wchodzi w skład Grupy C, stanowiąc jeden z trzech oddziałów Grupy C, a spółką matką dla A jest B - posiadająca 100 % udziałów w kontrolowanej spółce. W oparciu o przedłożone w toku kontroli dokumenty źródłowe, organ kontroli stwierdził, że podstawę świadczenia usług zarządczych stanowiła zawarta między B a A "Ramowa umowa o świadczenie usług" z dnia [...] wraz z aneksem nr 1 z dnia [...] Na mocy tej umowy , obowiązującej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2004 r., B miała świadczyć dla A usługi w zakresie: elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania budynkami (facility-management), zarządzania kadrami, doradztwa i wspierania handlowego/prawnego. Na podstawie zawartego aneksu do umowy objęto zakresem świadczeń określonych w umowie ramowej o usługach także długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu B w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa A, a podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania miał być uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500 €. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, świadczone usługi zarządcze w ramach usług doradztwa i wspierania handlowego/prawnego, wykonywali w A delegowani pracownicy firmy B – D.G. oraz R.H. Według pisemnych wyjaśnień spółki wykonanie usług doradztwa potwierdzają zawarta wraz z aneksem umowa, wystawione faktury i obecność oddelegowanych pracowników w Polsce. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pisemne wyjaśnienia kontrolowanej spółki, dokumenty źródłowe i dowody przesłuchań organ ustalił, że D.G. został zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę z dnia [...]. na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Umowa została zawarta na okres od 1.07.2003r. do 31.05.2004r, a następnie na tych samych warunkach umową z dnia 12.05.2004r, przedłużona na dalszy okres od 1.06.2004r. do 31.05.2005r. Z tytułu zatrudnienia D. G. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 5.720,00 zł miesięcznie. Wcześniej D. G. jako pracownik B, zawarł z tą firmą w dniu 3.12.2002r. "umowę oddelegowania", na podstawie której objął od 1.02.2003r. stanowisko "Head of Development A" -Kierownika Działu Konstrukcyjnego A za wskazane w tej umowie wynagrodzenie. W okresie obowiązywania wskazanej umowy, zawieszono wykonywanie umowy o pracę D. G. w B. Z wyjaśnień złożonych przez spółkę w piśmie z dnia 10.04.2007r. wynika, że dowodem potwierdzającym świadczenie usług objętych spornymi fakturami przez D. wyjaśnień. jest lista obecności, którą prowadził Dział Personalny Spółki. Nadto Prezes Zarządu A zeznał, że D. G. został zatrudniony w A, aby zorganizować i stworzyć od podstaw dział konstrukcyjny. Dział ten miał zatrudnić pracowników w 2003r. Zadania, które miał wykonywać D. G. były określone w jego kontrakcie zawartym w 2005r., a dokumentami świadczącymi o wykonywaniu usług są m.in. projekty stworzone przez zorganizowany przez niego dział konstrukcyjny. Odnośnie R. H. ustalono, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A z dnia 23.10.2003r. został powołany na stanowisko zwyczajnego członka zarządu spółki z dniem 1.01.2004r. Spółka A nawiązała z R. H. stosunek pracy na podstawie umowy o pracę, zawartej od dnia 1.06.2004r. do dnia 31.12.2006r. Umową tą powierzono R. H. pełnienie funkcji członka zarządu A ds. ekonomiczno - finansowych. W § 3 umowy określono, że swoje obowiązki R. H. wykonuje zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, postanowieniami umowy o pracę, umowy założycielskiej spółki oraz obowiązującego regulaminu zarządu spółki. Oprócz wynagrodzenia za pracę w kwocie 17.200,00 zł miesięcznie, (równowartość 3.500 EURO), A zobowiązała się ponieść także inne koszty związane z jego zatrudnieniem takie jak: koszty pośrednika związane z wynajęciem mieszkania, roczne koszty nauki języka polskiego, koszty doradztwa podatkowego. R. H. również zawarł z macierzystą firmą B umowę oddelegowania. Była to umowa z dnia 25.11.2003r., na mocy której objął stanowisko Chief Financial Officer (Dyrektora ds. Finansowych) w A za wyznaczonym tą umową wynagrodzeniem. Na czas jej obowiązywania umowa o pracę z B uległa zawieszeniu. Nadto, zgodnie z przedłożonym przez spółkę "opisem stanowiska" ustalono, że przedmiot działania członka zarządu ds. ekonomiczno–finansowych obejmuje: współkreowanie, wdrażanie i kontrolowanie bieżącej działalności operacyjnej oraz krótko i długoterminowej strategii spółki (zwłaszcza finansowej, inwestycyjnej i sprzedażowej). Do zakresu czynności należy także odpowiedzialność za m.in.: analizę, sporządzanie i zatwierdzanie okresowych raportów o sytuacji finansowej spółki, (planów budżetowych, bilansu, Cash flow, raportów wg standardów C, GUS, urzędów skarbowych), prowadzenie odpowiedniej, bieżącej i długofalowej polityki finansowej w spółce, a w szczególności: • prowadzenie działalności z należytą starannością, uwzględniającą interesy spółki, • uczestnictwo w opracowywaniu corocznych zadań gospodarczych i ich realizacja, • kształtowanie odpowiedniej polityki finansowej, • wykonywanie swoich obowiązków zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, postanowieniami niniejszej umowy i aktu założycielskiego spółki oraz obowiązującego regulaminu zarządu spółki i instrukcji dla spraw zarządczych i organizacji Grupy C, • nadzór nad wszystkimi aspektami zarządzania finansami, księgowością spółki, planowanie i kontrola działalności, • prowadzenie dokumentacji dot. transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z przepisami wymaganymi przez prawo polskie, • zachowanie maksymalnej staranności, lojalności, reprezentowania i wspierania interesów półki. Bezpośrednim przełożonym członka zarządu jest Prezes Zarządu, a pośrednim przełożonym Zarząd [...] C B [...], natomiast podwładnymi są kierownicy działów i pracownicy A. Członek Zarządu posiada uprawnienia do wyrażania opinii w sprawie ekonomicznych skutków zawieranych przez spółkę umów oraz egzekwowania należności za nieterminowe zapłaty. Jak wynikało z zeznań Prezesa Zarządu A, usługi w zakresie wsparcia gospodarczo - ekonomicznego i doradztwa oraz usługi ekonomiczne /opłaty zarządcze/ świadczone w roku 2004 przez firmę B, wykonywane były w większości przez R. H. jako członka zarządu A i wynikały one m.in. z powierzonych mu obowiązków, które określił Prezes Zarządu i które wskazano w "Opisie stanowiska" członka zarządu. Zalicza się do nich także obowiązki określone w akcie założycielskim spółki, Kodeksie spółek handlowych, ustawie o rachunkowości, regulaminie prac zarządu. Ponieważ A należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, konieczne jest wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki matki tj. B. Dokumentami świadczącymi o wykonywanych usługach doradczych przez R.H. są m.in. comiesięczne sprawozdania (raporty) obejmujące bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analizę odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności. R. H. był też odpowiedzialny za coroczne przygotowanie budżetu rocznego spółki wraz z inwestycjami, przedkładanego następnie zarządowi spółki. Nadto w § 7 regulaminu zarządu spółki A zatytułowanym "ogólne zadania i obowiązki zarządu" określono, iż: "zadaniem zarządu jest ustalanie długoterminowej polityki firmy stanowiącej wytyczną w podejmowaniu codziennych decyzji. Członkowie zarządu zobowiązani są do wspólnego opracowania oraz koordynowania wszelkich planów jak również do przedkładania ostatecznych propozycji do zatwierdzenia kierownictwu działu koncernu". Z kolei w § 8 powołanego regulaminu wskazano, iż co miesiąc zarząd przedkłada kierownictwu działu koncernu pisemne sprawozdanie na temat sytuacji przedsiębiorstwa. Sprawozdania miały być sporządzane w języku polskim i niemieckim na potrzeby centrali w Niemczech. Na dowód pobytu R. H. w Polsce i wykonywania usług doradczych spółka wskazała podpisy akceptujące płatności za faktury otrzymane w 2004r, a w przypadku D.G. podpisy złożone na liście obecności. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji doszedł do przekonania, że przedłożone przez spółkę dowody, w tym umowa o oświadczenie usług doradztwa i wspierania handlowo/prawnego wraz z aneksem, faktury, regulamin dotyczący pracy zarządu obowiązujący w A, nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów poniesionych przez spółkę w związku z zawartą z B umową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił przede wszystkim, że fakt działania A w ramach grupy C niewątpliwie narzuca konieczność uwzględniania interesów grupy jako całości, to jednak podmioty działające w ramach grupy powinny tak układać bieg swoich interesów, aby respektować swoją odrębność podmiotową. Zdaniem Dyrektora przedstawione przez spółkę dowody wskazują, że D.G.i R. H. wykonywali jedynie obowiązki wynikające z łączących ich stosunków ze spółką A, a przedłożona umowa wraz z aneksem nie określała jakie konkretnie obowiązki miałyby być wykonywane przez oddelegowanych pracowników w ramach usług zarządczych świadczonych w imieniu B. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) -/dalej u.p.d.o.p/ decyzją z dnia [...] określił spółce należne za 2004 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 645.215 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, domagając się jej uchylenia, podniosła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, oraz art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że usługi zarządzania były faktycznie świadczone przez oddelegowanych dwóch pracowników firmy B, którzy jednocześnie byli zatrudnieni, bądź pełnili funkcję w zarządzie spółki, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Koszty z tego tytułu były kosztami faktycznie poniesionymi i odpowiednio udokumentowanymi. Ponadto, stosowana przez spółkę metoda kalkulacji cen transferowych uwzględnia wartość przedmiotowych usług zarządczych, zatem wartość spornych usług jest bezpośrednio wkalkulowana do podstawy obliczenia należnego A przychodu. Metoda ta była szczegółowo badana w trakcie kontroli i nie została w jakiejkolwiek części zakwestionowana przez organ kontroli. Świadczy to, zdaniem pełnomocnika, o prawidłowym zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako że mają one bezpośredni związek z osiąganymi przez spółkę przychodami, są faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, a ponadto nie mieszczą się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, który określono w art.16ust.1 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika, skarżona decyzja nie zawiera ponadto uzasadnienia wymaganego przepisami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pomija bowiem istotne okoliczności sprawy i de facto odrzuca w części dowody potwierdzające słuszność rozliczeń spółki. Świadczy to o naruszeniu zasady dochodzenia prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest dowodów świadczących o wykonaniu przez B usług zarządczych na rzecz A, a zatem wydatki objęte kwestionowanymi fakturami na łączną kwotę 616.887,60 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.o.p.d. Dyrektor podkreślił przy tym, iż to do obowiązków podatnika należy udokumentowanie związku poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli chce uzyskać korzyści w postaci pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor odwołał się do następujących ustaleń. Umowa spółki została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] a kapitał zakładowy "A Spółka z o.o. w N. nadzień 31.12.2004r. wynosił 600.000,00 zł i został pokryty gotówką przez jedynego udziałowca spółki firmę B z siedzibą w [...]. Spółka A wchodzi w skład Grupy C, która dzieli się na trzy oddziały. Jednym z nich jest właśnie A ([...]), a spółka B jest spółka matką dla wymienionego oddziału. Pomiędzy B a C doszło w dniu [...] do zawarcia "Ramowej umowy o świadczenie usług". W dniu [...] strony podpisały dodatkowo aneks do umowy. Na mocy tej umowy, obowiązującej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2004 r., B miała świadczyć dla A usługi w zakresie: elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania budynkami (facility-management), zarządzania kadrami, doradztwa i wspierania handlowego/prawnego, a zgodnie z zawartym aneksem umową objęto także długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu B w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa A. Podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania miał być uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500 €. Firma B z tytułu usług zarządczych wystawiła w roku 2004 cztery faktury łącznie na kwotę 138.000,00 Euro, czyli 616.887,60 zł. W tej wysokości Spółka A zaliczyła powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów roku 2004. W toku prowadzonego postępowania spółka wyjaśniła, że wymienione faktury dotyczą długoterminowych delegacji specjalistycznego i technicznego personelu B, tj. panów D. G. i R.H. i świadczonych przez nich usług w imieniu B. Także Prezes Zarządu M. W. potwierdził ten fakt, składając stosowne zeznania. W toku dalszego postępowania ustalono, że D. G.był zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę z dnia 1.07.2003r. na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Początkowo zawarto z nim umowę na okres 1.07.2003r. do 31.05.2004r, a następnie na tych samych warunkach przedłużono umowę na dalszy okres od 1.06.2004r. do 31.05.2005r. Z tytułu zatrudnienia D. G. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 5.720,00 zł miesięcznie. Ustalono jednocześnie, że D.G. bedąc pracownikiem B, zawarł z tą firmą w dniu 3.12.2002r. "umowę oddelegowania", na podstawie której objął od 1.02.2003r. stanowisko "Head of Development A Polska" - Kierownika Działu Konstrukcyjnego A, za wskazane w tej umowie wynagrodzenie. W czasie pracy D.G.w Polsce umowa o pracę z B była zawieszona. Na potwierdzenie wykonania usług, które miały być świadczone przez D.G. na rzecz B w czasie, gdy był pracownikiem A, spółka przedłożyła listę obecności, a Prezes Zarządu zeznał, że D. G. został zatrudniony w A, aby zorganizować i stworzyć od podstaw dział konstrukcyjny, a o wykonaniu przedmiotowych usług świadczą jego zdaniem, m.in. projekty stworzone przez ten dział. Drugą oddelegowaną osobą w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa A był Pan R.H. Z akt sprawy wynika, iż R. H. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z dnia 23.10.2003r. został powołany na stanowisko zwyczajnego członka zarządu spółki z dniem 1.01.2004r, a w dniu 16.01.2004r. Wojewoda Opolski wydał zezwolenie na jego pracę jako członka zarządu na okres od 15.01.2004r. do 31.12.2004r. Spółka zawarła z R.H. umowę o pracę w dniu 1.06.2004r. na okres do dnia 31.12.2006r. i powierzyła mu pełnienie funkcji członka zarządu A ds. ekonomiczno - finansowych. W § 3 umowy określono, że R. H. wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, postanowieniami umowy o pracę, umowy założycielskiej spółki oraz obowiązującym regulaminem zarządu spółki. Oprócz wynagrodzenia za pracę w wysokości 17.200,00 zł miesięcznie (równowartość 3.500 Euro), spółka zobowiązała się ponieść także inne koszty związane z zatrudnieniem R. H. związane z korzystaniem z usług pośrednika przy wynajęciu mieszkania, roczne koszty nauki języka polskiego, koszty doradztwa podatkowego. Firma B również z R. H. zawarła w dniu 25.11.2003r. umowę, na mocy której oddelegowano go do pracy w A na stanowisko CFO,( tj. Chief Financial Officer czyli Dyrektor ds. Finansowych) za wyznaczonym tą umową wynagrodzeniem. Na czas jej obowiązywania umowa o pracę z B z dnia 30.06.2003r. uległa zawieszeniu. R. H. jako członek zarządu ds. ekonomiczno -finansowych zajmował się współkierowaniem, wdrażaniem i kontrolowaniem bieżącej działalności operacyjnej oraz krótko i długoterminową strategią spółki (zwłaszcza finansowej, inwestycyjnej i sprzedażowej). Do zakresu czynności jego czynności należała m.in. odpowiedzialność za sporządzanie analiz i zatwierdzanie okresowych raportów o sytuacji finansowej spółki, (planów budżetowych, bilansu, Cash flow, raportów wg standardów C, GUS, urzędów skarbowych), prowadzenie bieżącej i długofalowej polityki finansowej w spółce, a w szczególności: prowadzenie działalności z należytą starannością, uwzględniającą interesy spółki, uczestnictwo w opracowywaniu corocznych zadań gospodarczych i ich realizacja, kształtowanie odpowiedniej polityki finansowej, nadzór nad wszystkimi aspektami zarządzania finansami, księgowością spółki, planowanie i kontrola działalności, prowadzenie dokumentacji dot. transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z przepisami wymaganymi przez prawo polskie, zachowanie maksymalnej staranności, lojalności, reprezentowania i wspierania interesów spółki. Obowiązki R.H. określono w "Opisie stanowiska", które zajmował w A, a nadto miały być wykonywane zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych, postanowieniami zawartej umowy i obowiązującego regulaminu Zarządu Spółki oraz instrukcji dla spraw zarządczych oraz aktu założycielskiego spółki z uwzględnieniem działania w ramach Grupy C. Przesłuchany w toku postępowania Prezes Zarządu A podkreślił, że obowiązki ujęte "Opisie stanowiska" członka zarządu wskazują na wykonywanie usług zarządczych w imieniu B i dodatkowo wskazał, iż A należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem konieczne jest wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki matki, tj. B. W tej sytuacji sporządzane przez R. H. comiesięczne sprawozdania (raporty) obejmujące bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analiza odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności oraz coroczne przygotowanie budżetu rocznego spółki wraz z inwestycjami potwierdzają świadczenie przez niego usług także na rzecz B . Dyrektor Izby po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, w tym pisemnych wyjaśnień składanych przez stronę w toku całego postępowania, zgromadzonych zeznań i dokumentów, nie podzielił stanowiska prezentowanego przez A, iż przedstawione materiały dowodzą wykonania przedmiotowych usług przez R. H. i D.G. Dyrektor podkreślił, że w przypadku spółek prawa handlowego wszystkie czynności zarządzające spółka wykonuje przez swój organ, którym jest zarząd spółki. Inne, niż wynikające z obowiązków członków zarządu, czynności o charakterze zarządczym, świadczone przez zewnętrzną firmę, powinny zostać udokumentowane dowodami materialnymi, których spółka nie przedstawiła. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, iż fakt zawarcia umowy o świadczenie usług zarządczych i zapłata należności wynikających z wystawionych faktur czy też zatrudnienie oddelegowanych pracowników firmy zewnętrznej świadczą o tym, że usługi o charakterze zarządczym w imieniu B były rzeczywiście wykonane. Przedłożone w toku kontroli przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, w opinii organu odwoławczego, nie potwierdziły świadczenia usług zarządczych przez B, a jedynie wykonywanie opracowań i raportów dla potrzeb "firmy - matki" (co potwierdza sama spółka) lub wykonywanie czynności w ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia w A. Wskazywane przez spółkę czynności wykonywane przez R. H., zdaniem Dyrektora, obrazują nadzór i zaspakajanie potrzeb właściciela (B) w zakresie kontrolowania działalności spółki A, co nie jest związane z uzyskiwanymi bądź potencjalnymi przychodami. Ocena dowodów przedłożonych przez spółkę na okoliczność wykonywania przedmiotowej umowy świadczy o tym, iż jej realizacja nie przekładała się na uzyskanie przez spółkę przychodu, ale skutkowała koniecznością wykonywania na rzecz B szeregu prac, których nie sposób odnieść do jakichkolwiek przychodów. Sporządzanie dokumentów dotyczących działalności spółki, ale służących zarządzaniu grupą, w tym konsolidacji sprawozdań finansowych jej członków może stanowić koszty uzyskania przychodów firmy B, ale nie spółki A. Spółka nie wykazała też, aby te materiały były jej przydatne w podejmowaniu decyzji w działalności gospodarczej, co jest zrozumiałe ze względu na znacznie ograniczony zakres samodzielności jej zarządu. W ocenie organu, również wskazany przez spółkę zakres prac wykonywanych przez D. G., w sposób jednoznaczny świadczy o tym, iż wykonywał on czynności związane z zajmowanym w spółce A stanowiskiem Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że wykonywał także prace o charakterze zarządczym przekraczające jego uprawnienia i obowiązki wynikające z zatrudnienia w Spółce B. Odnosząc się do zarzutu odwołania wskazującego na rażące naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i wskazał, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i uzyskiwanymi przychodami. Warunkiem jednak, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów jest jego rzeczywiste poniesienie oraz związek z uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Wynika to wprost z treści art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, którego dotyczy niniejsze postępowanie, gdzie ustawodawca określił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki te mogą być związane z przychodem w sposób bezpośredni lub pośredni. W przypadku usług o charakterze zarządczym, ( należących do usług niematerialnych), które co do zasady mogą być kosztem uzyskania przychodu, można mówić o pośrednim powiązaniu z uzyskanym przychodem. Nie zwalnia to jednak podatnika z udokumentowania faktu ich wykonania. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora nie można jednak uznać, iż kwota 616.887,60 zł stanowi koszt uzyskania przychodów dla celu podatku dochodowego od osób prawnych. Odpierając zarzut spółki, iż usługi te przyczyniły się w sposób bezpośredni do zwiększenia przychodu, bowiem stanowiły element kalkulacji ceny sprzedawanych wyrobów, a więc stanowią koszt podatkowy, Dyrektor stwierdził, że elementy, które spółka uwzględniła w kalkulacji ceny przy przyjętej metodzie "koszt plus" były nieprawidłowe. Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym, na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę w takiej sytuacji ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W toku postępowania objęto kontrolą ceny stosowane przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi (ceny transferowe) i nie zostały one przez organ I instancji zakwestionowane co do wysokości, bowiem odpowiadały cenom rynkowym, jednakże sposób ich kalkulacji został oceniony jako nie odpowiadający faktycznie metodzie "koszt plus" przewidzianej w polskich przepisach o cenach transakcyjnych. Spółka uwzględniła bowiem w kalkulacji ceny koszty administracyjne, a nie uwzględniła w ogóle wartości materiałów zużytych do produkcji. Tylko przypadkowa zbieżność wielkości tych kosztów spowodowała, iż ceny stosowane przez spółkę nie zostały zakwestionowane. Uwzględnienie danej pozycji kosztów przy określaniu ceny wyrobu, nie sprawia, że koszt ten stanowi automatycznie koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 191, 122 i187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż organ i instancji zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej spółki, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, polegające na nieuzasadnionym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług zarządczych, które zostały przez podatnika poniesione w związku z prowadzona działalnością gospodarczą , nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w uzyskanym przez skarżącą przychodzie 2. obrazy przepisów postępowania, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym powołaniu w uzasadnieniu decyzji wzajemnie sprzecznych twierdzeń odnośnie stanu faktycznego, 3. naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie stanowiących podstawę rozstrzygnięcia twierdzeń, które nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego, przy czym uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego dla tych twierdzeń. W ocenie skarżącej, poniesione wydatki na usługi zarządcze spełniają wszelkie kryteria zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mają bezpośredni, przyczynowy związek z uzyskanym przez nią przychodem w postaci wynagrodzenia za usługi produkcyjne świadczone na rzecz B, są bowiem elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za te usługi, mają też niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą spółki i były poniesione oraz prawidłowo udokumentowane. Pełnomocnik wskazał też, że skarżąca jest podmiotem całkowicie zależnym od jednego zleceniodawcy - firmy B, a tym samym od administracji i zarządzania produkcją, tj. od elementów zapewnianych przez zleceniodawcę. Samodzielnie nie jest w stanie zaplanować produkcji, zorganizować zamówień i zaopatrzenia, planować inwestycji, zapewnić jakości produktu finalnego i obsłużyć klienta ostatecznego. Usługi te dostarcza zleceniodawca, tj. firma B, przy czym określono w zawartej przez strony umowie, iż koszt tych usług zostanie "zwrócony", w zamian za to skarżąca będzie miała określony i gwarantujący dochód poziom przychodu i zleceń produkcyjnych. Usługi świadczone przez B na rzecz skarżącej obejmowały między innymi świadczenie usług zarządczych. Do ich wykonywania oddelegowani zostali R. H. i D. G. z którymi skarżąca zawarła umowy o pracę. R. H. działał w imieniu B planując budżety skarżącej i raportując wyniki bieżące wedle schematów grupy C. Zdaniem skarżącej, R. H. w ramach umowy oddelegowania świadczył na rzecz spółki usługi zarządcze, natomiast w ramach umowy o pracę wykonywał obowiązki pracownicze. Natomiast D. G. jako inżynier i kierownik działu, tworzył dział konstrukcyjny wedle wytycznych B, pracując jednocześnie merytorycznie. Te dwa zakresy działania D. G. należy zatem rozdzielić. Jednocześnie zwrócono uwagę, że wynagrodzenie wypłacone D. G. było niższe niż wynagrodzenia podległych mu pracowników, co świadczy, iż oprócz prac wynikających z umowy o pracę zawartej ze spółką, świadczył równocześnie usługi zarządcze w imieniu B. W opinii pełnomocnika, kwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej akceptacji stosowanych przez spółkę cen transferowych, których wyliczenie przedstawiono w dokumentacji podatkowej, stanowi rozstrzygnięcie sprzeczne nie tylko z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p, ale również sprzeczne wewnętrznie. Wydatki poniesione na usługi zarządcze zostały wprost ujęte w otrzymanym przez skarżącą przychodzie z marżą ("koszt - plus"), bowiem stanowiły element kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi produkcyjne, a więc mają bezpośrednie "przełożenie" na przychody skarżącej. Odmienne rozstrzygnięcie tej kwestii przez organy podatkowe i wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów 2004 r., stanowi w ocenie skarżącej rażące naruszenie prawa. W kwestii naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik stwierdził, że wynikają one z ujawnionych różnic w ocenie stanu faktycznego polegających m.in. na: - stwierdzeniu, iż usługi świadczone przez R.H. stanowią dla spółki nieodpłatne świadczenie, przy jednoczesnym wyłączeniu wydatków na te usługi z kosztów uzyskania przychodów. - przyznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż z jednej strony R. H., pozostając pracownikiem oraz członkiem zarządu skarżącej, wykonywał czynności takie jak raportowanie czy też sporządzanie dokumentów dotyczących konsolidacji grupy w ramach stosunku pracy z B, a z drugiej strony twierdzenie przez ten organ, iż osoba nie wykonywała na rzecz skarżącej innych usług zarządczych niż wynikające ze stosunku pracy i powołania na członka zarządu. W ocenie pełnomocnika, stanowisku organów podatkowych o wyłączeniu spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów przeczą ponadto wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w postaci umowy o współpracy zawartej z B, umowy oddelegowania pomiędzy B a oddelegowanymi, zeznania świadków oraz metoda kalkulacji cen transferowych, uznana przez organy za prawidłową i zgodną z cenami rynkowymi. Zdaniem skarżącej organy odrzuciły w części dowody, potwierdzające słuszność rozliczeń spółki i nie rozpatrzyły wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy, przyjmując jedynie za udowodnione te, które przemawiały za wyborem konkretnego rozstrzygnięcia. Dodatkowo naruszone zostały przepisy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skarżonych decyzji organy nie dokonały wykładni zastosowanych przez siebie przepisów, ograniczając się jedynie do zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 §1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu, a pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. W niniejszej sprawie spór nie dotyczy jednak możliwości zaliczenia określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, ale spór dotyczy stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który posłużył do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Istota sporu sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B były rzeczywiście świadczone i przez kogo. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu kontroli oraz wyniku kontroli, zeznań świadków i strony, pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania przez spółkę oraz dołączonych dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki, w tym jej zarządu, organy obu instancji słusznie przyjęły, że skarżąca nie wykazała aby usługi zarządcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez B łącznie na kwotę 138.000,00 Euro były wykonane przez oddelegowanych pracowników tej firmy D. G. i R. H. na jej rzecz. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, że skarżąca w roku 2004 zatrudniała na podstawie umowy o pracę dwóch obcokrajowców, pracowników firmy B (jedynego udziałowca skarżącej spółki), którzy zostali przez firmę B oddelegowani do pracy w A. Wprawdzie w okresie zatrudnienia osoby te były nadal pracownikami B, to jednak w "stanie zawieszenia". Pomiędzy skarżącą a B zawarta została umowa dotycząca świadczenia usług tzw. "Ramowa umowa o świadczenie usług" z dnia 26.03.2004 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 31.03.2004r. Na mocy tej umowy , obowiązującej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2004 r., B miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi w zakresie: elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania budynkami (facility-management), zarządzania kadrami, doradztwa i wspierania handlowego/prawnego. Na podstawie zawartego aneksu do umowy objęto zakresem świadczeń określonych w umowie ramowej o usługach także długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu B w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa A, a podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania miał być uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500 €. W umowie, ani w aneksie nie wskazano konkretnie, jakie czynności w ramach świadczonej przez B usługi i przez którego z oddelegowanych pracowników, miałyby być wykonywane. Nie wynika to także z innych przedłożonych dokumentów. Wprawdzie spółka w swoich wyjaśnieniach pisemnych, jak i Prezes spółki przesłuchany w charakterze strony twierdzą, że o fakcie świadczenia usług zarządczych świadczą m.in. podpisane listy obecności przez D. G., i sporządzane przez R.H. sprawozdania i analizy na rzecz B, to jednak zdaniem sądu, organy słusznie wskazały, że te okoliczności nie dowodzą, iż wspomniane usługi były rzeczywiście wykonane. W tym miejscu podkreślić należy, iż według spółki, świadczone usługi zarządcze w ramach usług doradztwa i wspierania handlowego/prawnego, wykonywali w A delegowani pracownicy firmy B – D. G. oraz R. H. Jako pracownicy A świadczyli oni na określonych zasadach pracę na rzecz skarżącej i zakres ich obowiązków wynikał z zawartych umów ze skarżącą oraz powszechnie obowiązujących przepisów prawa takich jak Kodeks pracy czy Kodeks spółek handlowych, a także z uregulowań wewnętrznych obowiązujących w skarżącej spółce. Z akt sprawy wynika, że D. G. był zatrudniony na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego, otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia, a do pracy w Polsce został oddelegowany na podstawie umowy z dnia 3.12.2002r. zawartej z macierzystą firmą (B), na podstawie której objął stanowisko "Head of Development C [...] Polska" - Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Oprócz listy obecności jego pracę (świadczenie usług) na rzecz B miały potwierdzać działania polegające na zorganizowaniu działu konstrukcyjnego oraz na tworzeniu przez ten dział projektów. W przypadku R. H., któremu powierzono stanowisko członka zarządu A ds. ekonomiczno – finansowych i z którym także zawarto umowę o pracę za określonym wynagrodzeniem, zdaniem skarżącej wykonywanie przedmiotowych usług miało polegać na sporządzaniu miesięcznych sprawozdań obejmujących: bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analizę odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności oraz przygotowaniu rocznego budżetu. Obowiązki te wynikały z "Opisu stanowiska" członka zarządu i zostały określone przez Prezesa Zarządu. Dodatkowo skarżąca podkreślała, że należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem konieczne było wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki matki, tj. B. R. H. podobnie jak D. G. także był pracownikiem B oddelegowanym do pracy w A, a jego umowa z B na czas pracy w Polsce "uległa zawieszeniu". Zdaniem sądu, organy słusznie nie podzieliły tej argumentacji, wskazując, iż zarówno R. H., jak i D. G. zatrudnieni byli w A i powierzono im w związku z powołaniem oraz zwartymi umowami o pracę wykonanie w określonych zadań i czynności w ramach zajmowanych stanowisk. Jeżeli tak, to te same czynności nie mogły być jednocześnie wykonywane w ramach usług świadczonych przez B na rzecz skarżącej. Organy prawidłowo wskazały na źródła obowiązków obu oddelegowanych pracowników. Podkreślić przy tym należy, że "Opis stanowiska" członka zarządu ds. ekonomiczno -finansowych (k. 154) jest egzemplifikacją obowiązków członka zarządu w skarżącej spółce, a tym samym nie może być wyznacznikiem do określenia obowiązków wykonywanych przez oddelegowanego pracownika w imieniu B. Nie zmienia tego faktu stosunek zależności pomiędzy obu spółkami. Nie ma znaczenia również i to, że R.H. został powołany na stanowisko członka zarządu już od stycznia 2004r., a dopiero w czerwcu zawarto z nim umowę o pracę. Do pełnienia obowiązków członka zarządu nie jest wymagane zawarcie umowy o pracę, a istotny jest sam fakt powołania i uprawnienia oraz obowiązki wynikające z tego faktu. Także okoliczność, iż skarżąca należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem musi wykonywać analizy i sprawozdawczość na rzecz spółki matki, nie dowodzi, że czynności te są wykonywane w ramach usługi świadczonej przez oddelegowanych pracowników B. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że czynności te należały do obowiązków R.H. jako członka zarządu A ds. ekonomiczno – finansowych. Podobnie było w przypadku czynności wykonywanych przez D. G. jako Kierownika Działu Konstrukcyjnego w A. Dodatkowo wskazać należy, iż skarżąca jako spółka córka miała ograniczone uprawnienia w podejmowaniu decyzji, w tym w zawieraniu umów. Świadczy o tym treść przedłożonego w toku postępowania "Regulaminu Zarządu Spółki C [...] Polska Spółka z o.o. w N.", a w szczególności zapisy pkt 2 i 3 wskazanego regulaminu, w których wyłączono szereg czynności z gestii zarządu A wskazując, że należą do kompetencji kierownictwa Koncernu C. W tej sytuacji zawarta pomiędzy B i A umowa odnośnie świadczenia usług zarządczych przez B, poprzez oddelegowanie specjalistycznego personelu B do współzarządzania w A powinna w sposób precyzyjny określać, jakie czynności będą wykonywane przez tych pracowników w ramach usługi świadczonej przez B, a z pozostałych dokumentów powinno z kolei wynikać, jakie będą wykonywane przez nich, jako pracowników A. Nie wystarczy w takim przypadku zawarcie ramowej umowy z niesprecyzowanymi obowiązkami i powoływanie się na fachową wiedzę oddelegowanych pracowników oraz zakresy obowiązków ustalone w ramach stosunków pracy wiążących ich ze skarżącą. Nawet fakt sporządzania sprawozdań stosownie do wymogów spółki matki wskazuje jedynie na istniejące powiązania pomiędzy firmami i dostosowanie do wymogów B. Nie można go jednak utożsamiać z usługami świadczonymi przez B na rzecz A, a jeżeli tak w istocie miałoby być, to sporządzanie takich sprawozdań powinno znaleźć się w treści umowy o świadczeniu usług zarządczych, bądź załącznikach do tej umowy. Sam niekwestionowany fakt zawarcia umowy, bez określenia katalogu czynności, które miałyby być w związku z nią świadczone i jednoznacznego wskazania przez skarżącą na to, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jak już wskazano wcześniej spór w niniejszej sprawie dotyczy stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych ustaleń, nie budzi wątpliwości Sądu ocena dokonana przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Także nie budzi wątpliwości kompletność zgromadzonego materiału, zaznaczyć przy tym należy, iż organy kilkakrotnie zwracały się do skarżącej o przedstawienie dowodów na okoliczność wykonania zakwestionowanej usługi. W swoich wyjaśnieniach spółka każdorazowo powoływała się na fakt zawarcia umowy i aneksu oraz na dokumenty dotyczące pracy oddelegowanych pracowników bezpośrednio u skarżącej. Opierając się na zebranym materiale dowodowym oraz uwzględniając brak dokumentacji potwierdzającej jakie konkretnie czynności miały być wykonane w ramach usługi zarządczej, organy podatkowe uznały, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę B nie odzwierciedlają faktycznych czynności i tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Dochodząc do takiego przekonania organy wzięły pod uwagę poszczególne dowody odrębnie, ale także dokonały ich oceny we wzajemnej łączności w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Taka ocena znajduje zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada również wymogom określonym w art. 191 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że organy co do zasady nie kwestionowały możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów usług zarządczych i wskazywały, że aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, to muszą być spełnione przesłanki z art.15 ust.1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podkreślały jednak, że konieczne jest wykazanie wykonania usługi, a w niniejszej sprawie, jak to już wskazywano wyżej, nie udokumentowano faktu świadczenia takich usług, a zatem również związku poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Skarżąca nie udowodniła bowiem, iż usługi zarządcze były wykonane przez firmę B. W tym miejscu należy podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa w związku pominięciem przez organy faktu, iż koszty świadczonych usług znalazły odzwierciedlenie w cenie świadczonych usług produkcyjnych skalkulowanej jako "koszt plus" i nie kwestionowanej przez organ I instancji, wskazać należy, że ocena dokumentacji podatkowej i ustalenia w zakresie cen transferowych zostały szczegółowo omówione w protokole kontroli, który stanowi jeden z dowodów w sprawie. W toku postępowania ich wysokość nie była kwestionowana. W związku z podniesionym na etapie postępowania odwoławczego zarzutem w tej kwestii, organ II instancji wskazał, że ceny transferowe objęte kontrolą odpowiadały cenom rynkowym, jednakże sposób ich kalkulacji został oceniony jako nie odpowiadający faktycznie metodzie "koszt plus" przewidzianej w polskich przepisach o cenach transakcyjnych. W tym zakresie Dyrektor Izby odwołał się do art.11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Skarżąca w kalkulacji ceny ujęła koszty administracyjne, natomiast nie uwzględniła w ogóle wartości materiałów zużytych do produkcji. Tylko przypadkowa zbieżność wielkości tych kosztów spowodowała, iż ceny stosowane przez skarżącą uznano za rynkowe. W tej sytuacji Dyrektor wskazał, że fakt ten nie może przesądzić o zaliczeniu kwestionowanych usług do kosztów uzyskania przychodów, gdyż uwzględnienie przy określaniu ceny wyrobu danego kosztu nie sprawia, że koszt ten stanowi automatycznie koszt uzyskania przychodu. W przypadku każdego podmiotu gospodarczego cena sprzedaży jest tak kalkulowana, aby pokryć poniesione w ujęciu ekonomicznym koszty i uzyskać choćby minimalny zysk. Dotyczy to zarówno kosztów, które nie są kosztami jak i tych, które są kosztami uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym, wobec czego w każdym przypadku niezbędna jest indywidualna ocena dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten Sąd podziela i dodatkowo wskazuje, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jest chybiony, gdyż wynika on wyłącznie z innej oceny stanu faktycznego sprawy, a nie z oczywistej sprzeczności treści tego przepisu z wydanym rozstrzygnięciem. Dodatkowo Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 u.p.do.p. organy mają podstawę do zakwestionowania stosowanych cen przez podmiot krajowy pozostający w związku gospodarczym z innym podmiotem, jeżeli w związku z istnieniem takich powiązań stosowane są pomiędzy tymi podmiotami świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazują one dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, dlatego nie było podstaw do kwestionowania stosowanych cen transferowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120 i art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Odwołując się do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a mianowicie: uzasadnienie faktyczne decyzji ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z unormowania tego nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera te wszystkie elementy. Organ zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami i zwracając uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. Z tych przyczyn skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.