III SA/Wa 1780/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący G. C wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest współwłaścicielem w 1/2 części zabudowanej nieruchomości składającej się z 5 działek o łącznym obszarze 5903 m2. Udział w tej nieruchomości nabył umową przeniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia [...] czerwca 2000 r. Jest też współużytkownikem wieczystym w 1/2 części nieruchomości składającej się z 7 działek o łącznym obszarze 6880 m2 oraz współwłaścicielem w tych samych udziałach stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym. Współużytkowanie wieczyste tej nieruchomości nabył umową sprzedaży z dnia [...] marca 1998 r. Przedmiotowe nieruchomości (objęte księgami wieczystymi Kw [...] i Kw [...]) składają się łącznie z dwunastu działek gruntu o łącznej powierzchni 12783m2. Nabycie udziałów w nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu, w tym budynków i urządzeń posadowionych na tym gruncie udokumentowane zostało aktami notarialnymi, a ponadto nabycie udziałów w budynkach udokumentowano rachunkiem uproszczonym. Przy nabyciu ww. działek Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie był bowiem w owym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący od [...] grudnia 2006 r. jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą. Udziały we własności nieruchomości oraz w użytkowaniu wieczystym nigdy nie stanowiły i nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani też w żaden sposób w tej działalności gospodarczej nie były wykorzystywane. Skarżący nie ponosił wydatków na ulepszenie tychże nieruchomości. Udziały w nieruchomości oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu zostały nabyte w celu ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego umową z dnia [...] lipca 2000 r. wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia [...] marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka z o.o. była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Na użytkowanych gruntach Spółka z o.o. wybudowała centrum handlowo-usługowe, w których lokale użytkowe zostały przez Spółkę z o.o. wynajęte na rzecz osób trzecich. Budowa budynków i budowli została zakończona przez Spółkę w 2000 r. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku w sensie gospodarczym stanowią jedną całość i zostały przez Spółkę zabudowane budynkiem pawilonu handlowo-usługowego, parkingiem, ciągami komunikacyjnymi, instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wszystkie budynki i budowle składające się na ww. centrum handlowo-usługowe zostały wybudowane i oddane do użytku w grudniu 2000 r. Na przedmiotowych nieruchomościach nie ma innych trwale związanych z gruntem budynków lub budowli niestanowiących funkcjonalnej części centrum handlowo-usługowego. Granice zabudowy poszczególnych budynków i budowli nie pokrywają się z granicami działek wyodrębnionych geodezyjnie poszczególnymi numerami. Stąd też nie jest możliwe przypisanie poszczególnych budynków lub budowli do konkretnych działek oznaczonych odrębnymi numerami geodezyjnymi. Żadna z działek gruntowych o numerach geodezyjnych wskazanych we wniosku nie jest niezabudowana. Obiekty budowlane posadowione na gruntach, w których udziały we własności i udziały w użytkowaniu wieczystym nabył w dniach [...] marca 1998 r. i [...] września 2000 r. zostały w całości rozebrane przez użytkownika Spółkę z o.o. przed rozpoczęciem i w trakcie budowy budynków i budowli centrum handlowo-usługowego. Budynki i budowle w ewidencji środków trwałych Spółki ujęte są jako budynki, budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Amortyzacji tych budynków dokonuje Spółka. Przy budowie centrum handlowo-usługowego Spółka dokonywała obniżki (zwrotu) naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów inwestycyjnych związanych z budową. Skarżący oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie otrzymał z tytułu ustanowienia użytkowania żadnych świadczeń lub korzyści. Wszelkie koszty i ciężary przypadające z nieruchomości i użytkowania wieczystego ponosi użytkownik – Spółka z o.o. Wnioskodawca wraz z drugą osobą nie są wyłącznymi wspólnikami w Spółce, ponieważ w tej Spółce uczestniczą jeszcze dwie osoby fizyczne. Będąc wspólnikiem Spółki z o.o. jest jednocześnie wiceprezesem zarządu tej spółki. Z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu nie pobiera wynagrodzenia. W dniu [...] grudnia 2007 r. aktem notarialnym Skarżący wraz ze współwłaścicielem oraz ww. Spółka z o.o. zawarli z nabywcą będącym inną Spółką z o.o. umowę, na mocy której: 1. Skarżący wraz ze współwłaścicielem zobowiązali się sprzedać na rzecz nabywcy – tj. drugiej Spółce z o.o. zabudowane budynkami i budowlami centrum handlowego nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu, opisane powyżej za cenę 12 000 000 zł; 2. Spółka z o.o. będąca użytkownikiem tych nieruchomości zobowiązała się sprzedać na rzecz nabywcy – tj. drugiej Spółce z o.o. prawa i roszczenia z tytułu nakładów na budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego i zrzec się prawa użytkowania za cenę netto 12 000 000 zł powiększoną o podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Jednocześnie Skarżący wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego określonego w umowie przedwstępnej oraz zdarzenia przyszłego, które nastąpi z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym zapytaniem: Czy w przypadku sprzedaży przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, nie dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zabudowanej budynkami i budowlami przez użytkownika tej nieruchomości, z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika nakładów na budowę budynków i budowli na tej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada suprficies solo cedit wyrażona w art. 46, 47 i 48 Kodeksu cywilnego w stosunku do nieruchomości i w art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego w stosunku do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zasada, iż budynki i budowle dzielą los prawny gruntu (użytkowania wieczystego) nie zawsze ma zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") – towarami w rozumieniu tej ustawy są m.in. budynki i budowle, a nawet ich części, a także grunty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów. Innymi słowy cywilnoprawna czynność sprzedaży zabudowanego gruntu (nieruchomości), bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli, zwana w zakresie podatku od towarów i usług dostawą, może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie "dostawy" budynków i budowli oraz "dostawy" gruntów. W przedmiotowej sprawie następuje nadto podatkowe rozdzielenie osoby sprzedawcy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz sprzedawcy budynków i budowli. "Dostawy" budynków i budowli dokonuje bowiem Spółka z o.o. przenosząca na nabywcę cywilne prawa i roszczenia z tytułu nakładów na ich budowę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ co prawda budynki i budowle oddano do użytku ponad 5 lat temu przed sprzedażą, ale Spółka z o.o. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. "Dostawy" gruntów (prawa użytkowania wieczystego) dokonuje Skarżący. W tym względzie nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaży nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nawet gdyby przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dostawy budynków i budowli dokonuje Skarżący, a nie Spółka z o.o. to sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego zakończono w 2000 r., a zatem są to towary używane. Skarżący nie miał prawa i nie dokonywał w stosunku do budynków i budowli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego, na których wzniesione są używane budynki i budowle podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług tak jak używane budynki i budowle. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 tej ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Pojęcie "podatnika" i "działalności gospodarczej", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Wyżej wymienione przepisy odnoszą się również wprost do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie stosunku obligacyjnego wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zbycia przez Skarżącego udziałów we współwłasności gruntu oraz we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu istotne znaczenie ma, czy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Skarżący nabył udziały we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz udziały w użytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu jedynie w tym celu aby wnieść składniki majątku jako aport do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce. Zatem w tym zakresie działał jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wszak wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Skarżący wraz ze współwłaścicielem ustanowił na ww. nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. ograniczone prawo rzeczowe na okres do dnia [...] marca 2011 r., na mocy którego Spółka uzyskała uprawnienie do używania rzeczy i pobierania pożytków z rzeczy, uzyskała również uprawnienie do posiadania rzeczy. Następnie w dniu [...] grudnia 2007 r. Skarżący zobowiązał się do zbycia na rzecz nabywcy, innej Spółki z o.o., udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu. Powyższe czynności – zdaniem organu – noszą więc znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. Zatem w przypadku dokonania dostawy ww. gruntów, czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem. Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm./). Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. W świetle powyższego za własność ekonomiczną, o której mowa wyżej uznać należy właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zawierając zaś umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa ekonomicznego wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż na nieruchomości gruntowej zabudowanej będącej przedmiotem współwłasności oraz na współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia [...] marca 2011 r. Prawem użytkowania została obciążona cała ww. nieruchomość. Na mocy tego prawa użytkownik – Spółka z o.o. wyburzyła istniejące budynki i wybudowała centrum handlowo-usługowe składające się z pawilonu handlowo-usługowego, parkingu, ciągu komunikacyjnego, instalacji i urządzeń technicznych stanowiące funkcjonalną całość. Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zaś zgodnie z art. 262 Kodeksu cywilnego po wygaśnięciu użytkowania użytkownik obowiązany jest zwrócić rzecz właścicielowi w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonaniu użytkowania. Natomiast w myśl art. 263 Kodeksu cywilnego roszczenie właściciela przeciwko użytkownikowi o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy albo o zwrot nakładów na rzecz, jak również roszczenie użytkownika przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. Naturalną konsekwencją wygaśnięcia stosunku użytkowania jest obowiązek zwrotu rzeczy właścicielowi. Służy zatem właścicielowi roszczenie o "zwrot rzeczy", określone normą ww. przepisu. Ustawodawca nakazuje zwrot rzeczy "w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu użytkowania". Bez wątpienia znajdą tu w pierwszym rzędzie zastosowanie odpowiednie postanowienia umowne, jeżeli sposób wykonywania użytkowania określono w umowie o ustanowieniu użytkowania. Jak wynika z powyższego oraz z opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka z o.o. wzniosła centrum handlowo-usługowe na gruncie objętym użytkowaniem ustanowionym na jej rzecz i w dacie zawarcia w dniu [...] grudnia 2007 r. umowy zobowiązującej do zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej i udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu, ww. nieruchomość była w dalszym ciągu obciążona prawem użytkowania ponieważ prawo to nie wygasło. Zatem Spółka z o.o. będąca użytkownikiem tej nieruchomości nie miała obowiązku zwrotu ww. nieruchomości na rzecz Skarżącego i drugiego ze współwłaścicieli. Zaś Skarżącemu i współwłaścicielowi nie przysługiwały roszczenia o wydanie nieruchomości oraz roszczenia, o których mowa w art. 263 Kodeksu cywilnego. Należy mieć na uwadze tę okoliczność, że użytkownik – Spółka z o.o. wyburzyła budynki istniejące dotychczas na ww. gruntach, na których ustanowiono na jej rzecz użytkowanie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w dacie zawarcia przez Skarżącego w dniu [...] grudnia 2007 r. umowy zobowiązującej do sprzedaży na rzecz innej Spółki z o.o. ww. nieruchomości, przedmiotem dostawy mogły być wyłącznie tereny budowlane będące przedmiotem współwłasności i współużytkowania wieczystego. Wprawdzie użytkownik – Spółka z o.o. zrzekła się prawa użytkowania, lecz uczyniła to nie w stosunku do Skarżącego, ale na rzecz nowego nabywcy nieruchomości. Zatem Skarżący zawierając w dniu [...] grudnia 2007 r. umowę sprzedaży nie mógł zobowiązać się do przeniesienia na rzecz nabywcy prawa do rozporządzenia budynkami wzniesionymi przez użytkownika. Jak wskazano wyżej przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2007 r. mogły być wyłącznie grunty budowlane (niezabudowane) objęte prawem współwłasności i prawem współużytkowania wieczystego. Dalej Minister Finansów wskazał, że wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w art. 43 ustawy o VAT zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Jak wskazano wyżej przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2007 r. są wyłącznie udziały we własności gruntu zabudowanego oraz udziały w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego. Konsekwentnie uznać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawa towaru będącego gruntem budowlanym, podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Pismem z dnia [...] marca 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że jest działalnością gospodarczą jednorazowa sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytych ponad siedem lat przed sprzedażą, na których ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe użytkowania, jako aport na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., połączonej z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika praw do nakładów na budowę przez niego budynków i budowli wzniesionych w całości przez użytkownika; - art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i budowlami stanowiącymi towary używane, jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży tych budynków i budowli i nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia [...] maja 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazał, że siedmio i dziesięcioletni okres od nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz ustanowienia na nich użytkowania do sprzedaży tych praw wyklucza uprzednie zaplanowanie takiej transakcji. Podkreślił, że wraz z drugim ze współwłaścicieli (współużytkowników) uzyskał po prostu atrakcyjną ofertę sprzedaży i chcą uzyskane środki inaczej zainwestować. Nie mogli tego zaplanować w 1998 r. i 2000 r., ponieważ wówczas planowali tylko nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wniesienie tych praw do spółki, co w formie użytkowania uczynili. Nadto nie mogli przyszłej sprzedaży zaplanować pod kątem obecnie obowiązujących przepisów podatkowych, bowiem obecna ustawa o VAT weszła w życie dopiero cztery lata po nabyciu nieruchomości i wniesieniu użytkowania, jako wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie nie występują żadne okoliczności, a tym bardziej dowody, iż działał wiele lat temu z zamiarem zaplanowanym sprzedaży nabytych przez siebie praw majątkowych z jednoczesną sprzedażą przez powołaną spółkę celową nakładów na budowę centrum handlowego. Skarżący podkreślił, iż nie uzyskiwał żadnej korzyści z nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, bowiem prawo do używania i pobierania pożytków miała Spółka z o.o. jako użytkownik, co wynika z istoty użytkowania. W zamian za ustanowienie użytkowania uzyskał udziały w spółce z o.o. i mógł uzyskiwać dochody z tych udziałów. Są to dochody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, stanowiące odrębną kategorię dochodów w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej. Wniesienie aportu i objęcie udziałów w spółce kapitałowej w prawie podatkowym nie jest traktowane jako działalność gospodarcza. Stąd ustanowienie użytkowania jest bez znaczenia dla kwalifikacji sprzedaży pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, chyba że użytkowanie byłoby odpłatne, czyli ustanowione za wynagrodzeniem (czynszem). Ponadto podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż w zakresie planowanej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to i tak organ błędnie przyjmuje, że sprzedaż nie podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po pierwsze Skarżący nie miał prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Użytkowanie jest niewątpliwie ograniczonym prawem rzeczowym o podobnym charakterze do obligacyjnego prawa dzierżawy. Budynki i budowle są używane, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej pięć lat. Centrum handlowe wybudowano i oddano do użytku w 2000 r. Nie ma zaś wymogu, aby budynki lub budowle wybudował ich sprzedawca. Skarżący wskazał, że z uwagi na zasadę superficies solo cedit nie jest możliwa sprzedaż gruntu bez jednoczesnej sprzedaży wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. W sferze podatku VAT dostawa budynków i budowli zawsze następuje z jednoczesną dostawą gruntów. Konsekwencją tego jest treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W sensie prawnopodatkowym budynek lub budowla dzieli los prawny gruntu. Bez znaczenia jest natomiast jednoczesna sprzedaż praw do nakładów przez użytkownika. Skoro Spółka z o.o. budując centrum handlowe dokonywała obniżki podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nakładów na budowę budynków i budowli, to konsekwentnie sprzedaż tych nakładów winna opodatkować podatkiem od towarów i usług. Powyższe wpływa jedynie na kwestię wartości dostawy przez poszczególne podmioty. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący stwierdził, że nie powinno podlegać wątpliwości, iż sprzedaż przez niego nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika – Spółki z o.o. nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Wtedy bowiem cena sprzedaży zabudowanych gruntów uległaby zmniejszeniu o wartość nakładów użytkownika, którego prawo użytkowania wygasłoby przez konfuzję w trybie art. 247 Kodeksu cywilnego. Następnie zaś sprzedaż przez Spółkę z o.o. zabudowanych gruntów podlegałoby opodatkowaniu VAT, bowiem dokonywała ona obniżenia należnego podatku o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych. Transakcja jednoczesnej sprzedaży zabudowanych nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego oraz praw do nakładów upraszcza strukturę sprzedaży i zaoszczędza koszty notarialne i opłaty sądowe. Nie zmienia to jednak istoty i wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części za towary używane mogą być uznane również te nieruchomości, które przed ich dostawą były przez zbywcę oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze. Zatem ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT korzystać może taki dostawca budynków, budowli i ich części, który w momencie dostawy korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa lub też pobiera z nieruchomości pożytki cywilne i inne dochody na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W niniejszej sprawie Skarżący nie był użytkownikiem budynków i budowli, nie pobierał również z przedmiotowych nieruchomości pożytków cywilnych i innych dochodów. Z tego też względu powyższe nieruchomości u Skarżącego nie stanowią towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo organ zauważył, iż przedmiotowe nieruchomości co do zasady nie mogą uzyskać statusu towaru używanego, bowiem przy ich wytworzeniu przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op). Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu. Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców ...". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Mając na względzie wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. LEX 304985). Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który: 1. prowadzi działalność gospodarczą; 2. w sposób samodzielny; 3. bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także" czy "też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżący nie wskazał okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez niego sprzedaż nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącego i jego rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że Skarżący udziały w przedmiotowych nieruchomościach oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu (łącznie w 12 działkach gruntu) – nabył w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tych nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tych nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności. W ocenie Sądu organ zasadnie w uzasadnieniu swego stanowiska zawartego w interpretacji wskazał na to, że Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu celem ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie umową z dnia [...] lipca 2000 r. wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia [...] marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Skarżący wyraził także zgodę na wybudowanie przez użytkownika centrum handlowo-usługowego. Okoliczności te świadczą dodatkowo, że nabycie przez Skarżącego nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu nie miało związku z jego potrzebami osobistymi. W sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, co też w pewnym momencie następuje w ramach sprzedaży gruntów z wybudowanym na nich centrum handlowo-usługowym, ich sprzedaż w tych okolicznościach również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT (patrz też J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 798 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08 niepubl.). Zatem w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący już w momencie nabycia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu działał jak handlowiec. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przechodząc do rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że jak wynika z treści wniosku Skarżący będąc współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynków posadowionych na tym gruncie, wraz z drugim współwłaścicielem i współużytkownikiem, na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym gruntu, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia [...] marca 2011 r. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane. Spółka rozebrała budynki i budowle posadowione na tych gruntach i w ich miejsce wybudowała centrum handlowo-usługowe. Wszystkie budynki i budowle składające się na ww. centrum handlowo-usługowe zostały wybudowane i oddane do użytku w grudniu 2000 r. W tym miejscu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącego stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu jak i budynków. Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 1 i 2). Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa). Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią więc współwłasność użytkowników wieczystych. W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, w literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym (Komentarz do art. 235 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany), roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Użytkownik jest zatem uprawniony do posiadania rzeczy. Jednakże użytkownik jest uprawnionym "posiadaczem zależnym" (zob. art. 336 Kodeksu cywilnego). Wskazać należy także, że regulacje zawarte w przepisach art. 257 i art. 264 Kodeksu cywilnego nie obejmują gruntu i jego części składowych. Ma tu natomiast zastosowanie przepis art. 191 Kodeksu cywilnego. A to oznacza, że budynki trwale z gruntem związane wzniesione przez użytkownika stanowią własność właściciela gruntu. Użytkownikowi przysługuje natomiast roszczenie o zwrot poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot nakładów, które poczynił użytkownik, może być dochodzone między stronami już w trakcie trwającego użytkowania. Przepis art. 263 Kodeksu cywilnego dotyczy roszczeń nieprzedawnionych jeszcze według zasad powszechnych, obejmując je normą, według której ulegają one przedawnieniu z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. Podkreślenia wymaga, że użytkowanie jest niezbywalne (art. 254 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca zakazuje zbywania prawa użytkowania. Zważyć bowiem należy, że użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej ma charakter osobisty, a ustanowione na rzecz osoby prawnej służy ściśle określonym celom statutowym, ma więc charakter wyłączny (por. Komentarz do art. 254 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). Ograniczone prawo rzeczowe jakim jest użytkowanie wygasa na skutek różnych zdarzeń prawnych. Między innymi wygasa ono poprzez "zrzeczenie się prawa". Art. 246 Kodeksu cywilnego dopuszcza mianowicie możliwość jednostronnego zrzeczenia się prawa poprzez oświadczenie złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. W świetle powyższych regulacji prawnych, obrotu prawnego gruntu stanowiącego współwłasność Skarżącego, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych, które także stanowią jego współwłasność oraz współużytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych – może dokonywać Skarżący, a nie Spółka z o.o. (użytkownik, który te budynki wybudował). Spółka może natomiast bądź żądać zwrotu nakładów, jakie poniosła na ich wybudowanie, od współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, bądź w przypadku sprzedaży przedmiotów użytkowania na rzecz osoby trzeciej – zbyć roszczenia o zwrot tych nakładów. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma przeszkód prawnych do zawarcia umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w trakcie trwania ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania. Podkreślenia wymaga także, iż Skarżący występował z zapytaniem dotyczącym opodatkowania czynności sprzedaży tych składników majątkowych, a więc czynności która ma dopiero nastąpić. W rozpoznawanej sprawie w wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy, nastąpi zarówno zbycie gruntów, prawa użytkowania wieczystego oraz budynków na rzecz Spółki (kupującej), jak również wygaśnięcie użytkowania w związku z oświadczeniem Spółki z o.o. o zrzeczeniu się tego prawa, a także wobec sprzedaży przez Spółkę z o.o. roszczeń o zwrot nakładów na rzecz Spółki (kupującej) – roszczenia te wygasną wobec Skarżącego i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych. Spółka (kupująca) nabędzie bowiem zarówno grunty, prawo użytkowania wieczystego oraz budynki trwale związane z tymi gruntami, jak również roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie tych budynków przysługujące wobec właściciela i użytkownika wieczystego tych gruntów (czyli wobec jej samej). Zwrócić należy przy tym uwagę, że cena jaką ma zapłacić kupująca Spółka wynosi 24.000.000 zł (12.000.000 zł za zabudowaną nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu + 12.000.000 zł za roszczenia o zwrot nakładów poczynionych przez Spółkę z o.o. na wybudowanie budynków znajdujących się na tych gruntach). Biorąc pod uwagę, że roszczenie to przysługiwało Spółce z o.o. wobec Skarżącego i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, mniemać należy, iż kwota jaką mają uzyskać współwłaściciele i współużytkownicy wieczyści jest pomniejszona o wartość nakładów, jaką mieliby zwrócić Spółce z o.o. W konsekwencji – zdaniem Sądu – na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10, które to zastrzeżenie możemy pominąć w niniejszej sprawie), pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy towarów używanych, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 43 ust. 2 przez towary używane, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (podkr. Sądu). Z powyższych regulacji wynika zatem, że wymóg używania towarów przez podatnika dokonującego dostawy towarów dotyczy tylko innych towarów niż: budynki i budowle lub ich części. Jedynym wyznacznikiem "używania" dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane "używanie" ich przez sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r., I FSK 764/06, publ. LEX nr 365347). Dla pozostałych towarów cecha "używania" jest wyznaczana przez dwa elementy: upływ czasu oraz używanie przez dokonującego ich dostawy. W związku z powyższym niepotrzebne wydaje się zastrzeżenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazać także należy, że umowy te nie są warunkiem (ograniczeniem) zwolnienia, ale niejako jego poszerzeniem. Ponadto – w ocenie Sądu – w zakresie tym mieści się także ustanowienie użytkowania. Bez znaczenia jest natomiast kwestia odpłatności. Chodzi bowiem o stosunki prawne, które wyrażają się korzystaniem z budynków (z nieruchomości). I tak, stosunek najmu daje najemcy prawo używania rzeczy, ale bez pobierania pożytków, natomiast stosunek dzierżawy daje dzierżawcy prawo używania rzeczy i pobierania pożytków. Treścią prawa użytkowania jest również używanie rzeczy i pobieranie pożytków jakie rzecz przynosi. Do istoty użytkowania nie należy natomiast odpłatność. Wskazać przy tym należy, że różnica między dzierżawą i użytkowaniem polega przede wszystkim na tym, iż dzierżawa jest stosunkiem obligacyjnym, którego zasadniczą funkcją jest produkcyjne korzystanie z rzeczy, natomiast użytkowanie jest stosunkiem prawnorzeczowym pełniącym przeważnie funkcję konsumpcyjną. Ponadto użytkowanie jako prawo rzeczowe ograniczone o charakterze bezwzględnym korzysta z ochrony przewidzianej dla własności (art. 251 Kodeksu cywilnego). "Jednakże chociaż użytkownikowi przysługuje ochrona użytkowania przeciwko każdemu, kto je narusza (w tym także przeciwko właścicielowi), to zawsze o zakresie tej ochrony decyduje uprawnienie przysługujące użytkownikowi." (G. Bieniek [w:] G. Bieniek, S. Rudnicki "Nieruchomości. Problematyka prawna." Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 679). Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa (sprzedaż) budynku (budowli) – jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat – podlega zwolnieniu od podatku, pod warunkiem, że: - w stosunku do tego budynku nie przysługiwało dokonującemu dostawy (sprzedawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy jego nabyciu), - nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 13(B)(c) VI Dyrektywy (art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przepisem art. 13(B)(c) VI Dyrektywy od podatku zwolniona jest dostawa towarów, przy nabyciu których nie było prawa do odliczenia. Dla prawa wspólnotowego nie ma więc znaczenia okres używania (zob. także R. Namysłowski, K. Sachs, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi?, Prz. Pod. 2004, nr 5, s. 5 oraz komentarz do art. 43 ustawy o VAT [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II). W myśl zaś art. 29 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawa opodatkowania budynku (budowli) w takim przypadku obejmuje również wartość gruntu, z którym obiekty te są trwale związane. Sprzedaż gruntu w tym przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki i zasad opodatkowania co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt – z którym budynki te są trwale związane – będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – zwolnione jest od podatku także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło ponad 5 lat, ponadto Skarżący oświadczył, że zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, który je wybudował. Dostawy zaś tych budynków dokonywać będzie Skarżący. Jak już wskazano powyżej warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy (sprzedawcy) nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację indywidualną została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ppsa – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200 (punkt trzeci sentencji).