I SA/Gl 704/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z należnymi odsetkami do dnia zapłaty U.G. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] [...] uchylił pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z należnymi odsetkami do dnia zapłaty – przekazując sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził m.in., że nie zostały podjęte przez organ pierwszej instancji wszelkie niezbędne kroki, które doprowadziłyby do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na ewentualne stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany we wniosku rok podatkowy, a materiał zgromadzony w sprawie był niewystarczający dla prawidłowego jej załatwienia. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w znacznej części ponowne postępowanie dowodowe podejmując zarówno działania z urzędu, jak i zobowiązując podatniczkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów na okoliczności, które mogły mieć wpływ na stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tym zakresie organ I instancji wystąpił do wnioskodawczyni, o wskazanie dowodów na okoliczność podjęcia przez wspólników spółki jawnej A – przed opublikowaniem ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – długofalowych inwestycji na rzecz pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w 1999 r., a następnie ich kontynuacji w kolejnych latach podatkowych, w nowym stanie prawnym. Oceniając powtórnie zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wnioskodawczyni stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z należnymi odsetkami do dnia zapłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy ocenił zaangażowanie inwestycyjne spółki i jej wspólników oraz przyjęcie nieprzejrzystych i niejasnych kryteriów dla oceny długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Odwołująca zażądała także wskazania treści normy prawnej w zakresie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a ponadto ustalenia stanu faktycznego oraz – jak to nazwała – ujęcia faktów w oparciu o stosowną normę prawną oraz podciągnięcia udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę. Uznając za nieuzasadnione zarzuty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji prawnych, wskazując, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" - zakres zwolnienie od podatku dochodów podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne został – poprzez odesłanie – określony w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia nazywanej "ustawą rehabilitacyjną". Przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. – przewidywał, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie "ustawą zmieniającą" – wprowadziła zmiany m.in. art. 31 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej dodając do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Kontynuując, organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku zaskarżenie w/w przepisu do Trybunału Konstytucyjnego oraz stwierdzenia jego niekonstytucyjności w zakresie nie zagwarantowania ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych podatnikom, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli i byli w trakcie prowadzenia inwestycji długookresowych wprowadzono rozróżnienie sytuacji prawnej podatników, na tych którzy korzystają ze zwolnienia na poprzednich zasadach i tych którzy tych uprawnień nie uzyskali. Stwierdzenie nadpłaty dotyczy tylko tych podatników, którzy w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji rozpoczęli w ramach prowadzonego zakładu pracy chronionej realizację długookresowych inwestycji mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnianych osób niepełnosprawnych. W ocenie organu odwoławczego rzeczą organów podatkowych jest zbadanie dany sprawy z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych okoliczności celem ustalenia, czy w indywidualnie określonej sprawie wystąpiły powołane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego przesłanki decydujące o obowiązywaniu w stosunku do wnioskodawcy zakwestionowanego przepisu, czyli de facto rozstrzygniecie, czy prowadzone przez podatnika przedsięwzięcie należało do kategorii "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności te powinny zaistnieć przed dniem 30 listopada 1999 r. oraz trwać w czasie, którego zwolnienie dotyczy, nie dłużej jednak niż do upływu przewidzianego prawem okresu dla korzystania z tej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także zabranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jednakże na organie tym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności na które wskazuje podatnik. Zasada tzw. "ciężaru dowodu" podlega modyfikacji w szczególności na gruncie "ulg podatkowych", gdzie to właśnie na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na przyznanie wnioskowanej ulgi. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż pojęcie "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" zostało użyte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W punkcie szóstym uzasadnienia tego wyroku, wskazano na zakłady pracy chronionej, "w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu". Jak podniósł organ odwoławczy pojęcie to stosowane jest zamiennie z pojęciem "długofalowych programów inwestycyjnych", gdyż Trybunał Konstytucyjny wymienia zakłady, które mogły się zaangażować "w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" wymagała zastosowania wykładni gramatycznej. Powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN wskazał, że "przedsięwzięcie" oznacza przystąpienie do wykonania czegoś, natomiast "inwestycja" oznacza nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych. Trybunał Konstytucyjny wymienił przy tym te zakłady, które w oparciu o obowiązujące przed dniem 30 listopada 1999 r. przepisy podatkowe rozpoczęły i kontynuowały realizację inwestycji, których celem było stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Działania te winny dotyczyć dłuższego okresu czasu – jako długofalowe – nie mogły więc stanowić jednorazowego wydatku. Wynikiem takiego działania było by nie tylko zwiększenie majątku firmy lecz przede wszystkim powstanie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych lub adaptacja już istniejących stanowisk dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Konkludują, organ odwoławczy uznał, że przepis znoszący od dnia 1 stycznia 2000 r. ulgi podatkowe dla zakładów pracy chronionej zachował obowiązującą moc jedynie w stosunku do podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tych podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Oceniając zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w kontrolowanej sprawie wymagało ustalania, czy: - po pierwsze, spółka cywilna A posiadała w latach 1999 – 2001 status zakładu pracy chronionej, - po drugie, czy będąc zakładem pracy chronionej wspólnicy spółki rozpoczęli do dnia publikacji ustawy tj. do dnia 30 listopada 1999 r. i w okresie za który złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty kontynuowali długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, iż Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej decyzją z dnia [...] nr [...] przyznał status zakładu pracy chronionej pracodawcy prowadzącemu A spółkę cywilną J.D., M. D., U. G., M. D., S. P. z siedzibą w P., przy ul. [...] na okres trzech lat tj. od dnia [...] do dnia [...]. Okoliczności przyznania w/w spółce statusu zakładu pracy chronionej zostały także potwierdzone w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w marcu 2004 r. w spółce jawnej A. Pismem z dnia 17 września 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających rozpoczęcie przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanie w roku podatkowym 2001 długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Wspólnicy spółki złożyli pismo, w którym wyjaśnili, jakie wymogi musieli spełnić, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej oraz przekazali kserokopie trzech aktów notarialnych sporządzonych na okoliczność zakupu nieruchomości w latach 1995, 1996 i 1999. W dniu 18 października 2006 r. podatniczka przedłożyła podział poniesionych wydatków, przypisując je do pięciu konkretnych inwestycji oraz oświadczyła, że inwestycje te zostały rozpoczęte na gruncie "starych przepisów" i były kontynuowane w roku podatkowym 2001. Do materiału dowodowego włączono także wyjaśnienia wspólników spółki dotyczące wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 1998 – 1999. Oceniając przedłożone dowody, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż wskazane przez stronę wydatki nie zostały poniesione na inwestycje, stanowiące podstawę do zaliczenia wspólników spółki A do podmiotów, których ustawa zmieniająca pozbawiła ochrony praw nabytych i interesów w toku, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Pierwszą ze wskazanych przez podatników inwestycji sfinansowanych ze środków ZFRON było uruchomienie dyskoteki zlokalizowanej w P., przy ul. [...]. Podatnicy przedłożyli zestawienie poniesionych w latach 1998 – 1999 wydatków związanych w głównej mierze z nakładami na sprzęt oświetleniowo – nagłaśniający, który miał być obsługiwany przez osobę niepełnosprawną. Obiekt ten został jednak oddany do użytkowania 30 września 1999 r., a to przesądza o tym, że przedsięwzięcie polegające na uruchomieniu dyskoteki zostało zakończone przed uchyleniem preferencyjnych dla podatników przepisów. Na fakt kontynuowania inwestycji w latach następnych miał wskazywać dokonany w dniu 9 marca 2000 r. zakup szorowarki do dużych powierzchni, która miała być obsługiwana przez osobę niepełnosprawną i wykorzystywana w nowo otwartej dyskotece. W ocenie organu odwoławczego zakup szorowarki nie mógł stanowić kontynuacji przedsięwzięcia związanego z uruchomieniem dyskoteki, gdyż był to wydatek jednorazowy, poniesiony w znanym już przedsiębiorcom stanie prawnym. Dodatkowo wskazano, że wspólnicy spółki A zawarli umowę z podmiotem zewnętrznym na sprzątanie obiektu. Spółka za wydatki stanowiące kontynuację długofalowego przedsięwzięcia uznała nakłady poniesione na gabinet lekarski oraz wyposażenie biurowe w postaci sprzętu komputerowego zakupionego dla potrzeb osób niepełnosprawnych do siedziby zarządu spółki w P., przy ul. [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki poniesione na wyżej wskazane urządzenia nie mogły stanowić wydatków na kontynuację długofalowego przedsięwzięcia, gdyż: - po pierwsze, wydatek na zakup komputera z drukarką i programem ACAD został poniesiony w 2000 r. i stanowił wydatek o charakterze jednorazowym oraz został poniesiony już w nowym stanie prawnym, - po drugie, na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia stosownej opieki medycznej zatrudnionym osobom niepełnosprawnym, zakup zatem urządzeń do fizykoterapii i elektrokardiografu nie mógł stanowić przedsięwzięcia długofalowego. Za zasadne i zgodne z prawem uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do wydatków poniesionych na "modernizację, rozbudowę i doposażenie hali produkcyjnej oraz zaplecza bazy produkcyjnej zlokalizowanej przy ul. [...] w J.", podkreślając, że część ze wskazanych wydatków poniesiona została przez wspólników w 1997 r., a zatem przed dniem 15 marca 1998 r. tj. przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Inwestycja została rozpoczęta także przed datą utraty preferencji podatkowych. Jak podkreślił organ podatkowy, wydatki poniesione do dnia przyznania statusu zakładu pracy chronionej nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem zostały poniesione w celu uzyskania statusu zakładu, który upoważnił do skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie rehabilitacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż wbrew twierdzeniom podatniczki, koszty wytworzenia środków trwałych w postaci gilotyny i fundamentu pod zabudowę tlenu nie mogły zostać poniesione w 2000 r., gdyż z protokołu odbioru wynika, że zostały one oddane do użytkowania w 1999 r. Nabycie w 2000 r. dwóch zamiatarek, które miały stanowić wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej stanowiło wydatek jednorazowy, a ponadto, co zostało wykazane w sposób bezsporny przez organ pierwszej instancji, żadna z osób niepełnosprawnych zatrudnionych w J. w badanym okresie nie zajmowała się obsługą zakupionych urządzeń. Organ II instancji przyjął także, że strona nie wykazała, aby rozliczone w 2001 r. nakłady na magazyn w J. poniesione zostały w związku z realizacją przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych o charakterze długookresowym. Organ odwoławczy nie uznał także argumentów odwołania dotyczących wydatków poniesionych na remont bazy wypoczynkowo – rehabilitacyjnej położonej w P., przy ul. [...]. Z akt sprawy wynikało, że to przedsięwzięcie dotyczyło wykonania ogrodzenia wokół boiska, na którym – jak oświadczyli podatnicy – spółka organizowała dla pracowników imprezy o charakterze wypoczynkowym. Wydatki związane z ogrodzeniem bazy zostały poniesione w latach 1999 – 2000. W 1999 r. poniesiono natomiast wydatki na zakup kabin toaletowych. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnicy nie wykazali, aby na wymienionym obiekcie realizowane były zajęcia dla osób niepełnosprawnych, związane z zaspokojeniem szczególnych psychofizycznych potrzeb tych osób. Fakt uczestnictwa przez pracowników niepełnosprawnych w imprezach organizowanych na tym boisku dla całej załogi, nie może przesądzać o tym, że poniesiony wydatek na ogrodzenie tego boiska stanowił realizację przedsięwzięcia o którym mówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego, bowiem nakłady te nie przyczyniły się do powstania nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Za zasadne uznał organ odwoławczy zakwestionowanie wydatków na "nakłady budowlano – montażowe w obiekcie Hurtowni B położonym w P., przy ul. [...] gdyż wszystkie wskazane przez podatników wydatki związane z w/w przedsięwzięciem zostały poniesione pod rządami "starych przepisów", a podatnicy nie wykazali, aby inwestycja ta była kontynuowana w roku podatkowym 2001. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu, podkreślając, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było rozstrzygnięcie, czy spółka A w roku podatkowym 2001, prowadziła inwestycje, którym można by było przypisać przymiot "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Jak zaznaczył organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odniósł się do każdej inwestycji wskazanej przez podatników, dokonując jej oceny z punktu ochrony ich interesów nabytych i interesów w toku, uzasadniając stanowisko i wykazując, z jakich przyczyn konkretna inwestycja nie spełniała kryterium wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także szczegółowej analizy argumentów odwołania konfrontując je ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wskazując, że to strona w piśmie z dnia 18 października 2006 r. wskazała, iż w roku podatkowym 2000 i 2001 jedynymi wydatkami poniesionymi na bazę w J. były wydatki związane z zakupem zamiatarek, gdyż wskazane środki trwałe w postaci gilotyny i fundamentu pod zabudowę tlenu zostały wytworzone w 1999 roku. Organ podatkowy nie kwestionował przy tym faktu poniesienia przez wspólników wydatków inwestycyjnych w roku 2000, dokonał jednakże ich oceny z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przede wszystkim oceny, czy poniesione nakłady spełniały kryterium "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1586/06, oddalającym skargę spółki A na decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., podnosząc, że Sąd uznał, iż wymieniona spółka nie zaangażowała się w realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez U. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, omówiono decyzję o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz preferencje wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 35 updof, a następnie zarzucono organom podatkowym głównie wadliwą ocenę środków dowodowych poprzez przyznanie z jednej strony, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, z drugiej zaś strony skupił się na kontroli i ocenie, co zrobiono na rzecz osób niepełnosprawnych w krótkim okresie czasu i jak wykorzystano środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zdaniem skarżących de facto skontrolowano wykorzystanie środków na finansowanie działań doraźnych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaskarżona decyzja błędnie zakłada, że: 1) ZFRON jest utożsamiany z jedynym źródłem finansowania wszelkich przedsięwzięć w spółce, 2) Fundusz ten gromadził wszelkie środki pochodzące z przywilejów podatkowych, 3) Długookresowe przedsięwzięcie to nie te, które realizowane są w obrębie jednego roku i są finansowane z ZFRON. Cytując fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący podnieśli, iż nie było obowiązkiem pracodawcy odnotowywanie kto i kiedy używał danego zakupionego sprzętu, a nieporozumieniem było zarzucanie wspólnikom, iż nie pamiętają którą czy to oczyszczarkę, czy zamiatarkę używał konkretny niepełnosprawny dziewięć lat temu, tym bardziej, że nie pamiętał tego sam niepełnosprawny przesłuchiwany w charakterze świadka. Za błędną uznali także skarżący interpretację pojęcia "przedsięwzięć długofalowych" przyjętą przez organy podatkowe. Kontynuując, autorzy skargi podnieśli, iż w latach 1998 – 1999 nabyli grunty dla prowadzenia działalności gospodarczej a nabycie to miało bezpośredni związek z budową hali produkcyjnej. Prace inwestycyjne związane z budową nowej hali i modernizacją, a także dobudową i adaptacją trwają nieprzerwanie od 1998 r. do chwili obecnej. Skarżący podkreślili, że nie zrezygnowano z zatrudnienia osób niepełnosprawnych i na dzień wnoszenia skargi stanowili oni 20,69% całej załogi. Kontynuując skarżący przedstawili przedmiot działania spółki oraz rolę niepełnosprawnych w procesie produkcji, a także zamierzenia w zakresie pozyskania środków unijnych na automatyzację stanowisk pracy. Skarżący wnieśli o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. wraz z należnymi odsetkami lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie, w dniu 7 listopada 2008 r., pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż "nie można przyjąć poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do art. 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej w części". Wskazał także, iż nie ma zakładu pracy chronionej zatrudniającego 100% osób niepełnosprawnych, a każde stanowisko stworzone dla osoby niepełnosprawnej wymaga dostosowania do jej właściwości psychofizycznych. Pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny wspólnicy spółki jawnej A poczynili wydatki z tytułu kontynuacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że powoływanym – zarówno przez stronę skarżącą jak i organy podatkowe – wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Istotnym wskazanie jest, że w/w przepisami, została zmieniona treść art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez wykluczenie ze zwolnienia z tytułu podatków dochodowych prowadzących zakłady pracy chronionej. Innymi słowy, z dniem 1 stycznia 2000 r. weszła w życie nowa regulacja art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, która pozbawiła te zakłady zwolnienia z podatków dochodowych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Trybunał podkreślił przy tym, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. W związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału oraz rozbieżnościami w orzecznictwie jakie wystąpiły na tle w/w orzeczenia - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 marca 2005 r. podjął uchwałę o sygn. akt FPS 4/04, wyrażając pogląd, iż podatnicy, których powoływane orzeczenie dotyczy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty. Odnosząc się do twierdzeń skargi, podkreślić należy, iż zarówno z sentencji jak i z uzasadnienia w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że wskazany przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale tylko w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych dla prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ważkim wyrazem w tej sentencji – w ocenie składu orzekającego – jest wyraz "rozpoczęli", który wskazuje, że przepisy przejściowe winny objąć te podmioty, które na dzień 30 listopada 1999 r., a więc na dzień publikacji znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziły przedsięwzięcie inwestycyjne o charakterze długookresowym. Obrazowo rzecz ujmując, niekonstytucyjność "nowych przepisów" dotyczyła tylko tych podmiotów, które na gruncie przepisów dotychczasowych rozpoczęły przedsięwzięcie, które nie zostało zakończone na dzień publikacji nowych przepisów i które "wymagało zakończenia"/ "kontynuacji" w kolejnych latach podatkowych. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, iż zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę tym podmiotom, które rozpoczęły określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Nietrafne i pozbawione podstaw prawnych jest wskazanie skargi, a także twierdzenie pełnomocnika na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r., sugerujące, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obejmowało co do zasady wszystkie zakłady pracy chronionej, gdyż nie można, jak to nazwał pełnomocnik "stwierdzić częściowej niekonstytucyjności przepisu". W tym miejscu – po raz kolejny należy wskazać – na co zresztą zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji – że niekonstytucyjność "nowych przepisów" została stwierdzona tylko wyłącznie do określonych podmiotów wymienionych w sentencji orzeczenia tj. podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej, pod rządami starych przepisów i kontynuowały te przedsięwzięcia w nowym stanie prawnym. Trybunał – co wymaga podkreślenia nie stwierdził natomiast niekonstytucyjności "nowych regulacji", przyjmując że Ustawodawca posiadał prawo do zmiany tychże przepisów, także na niekorzyść zakładów pracy chronionej poprzez ograniczenia prawa do zwolnienia m.in. z tytułu podatków dochodowych. Ujmując problem inaczej, stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło tylko tych zakładów pracy chronionej, które po pierwszym styczniu 2000 r. kontynuowały, rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięcie, a w stosunku do których nie zostały określone przepisy przejściowe gwarantujące tym zakładom ochronę nabytego prawa do kontynuacji przedsięwzięcia na dotychczasowych zasadach. Nie sposób bowiem nie wyrazić spostrzeżenia, że z chwilą zmiany przepisów podmioty, które planowały określone przedsięwzięcia mogły je skorygować do zmienionego stanu prawnego. Takiej możliwości nie miały jednak podmioty, które "rozpoczęły" realizację długookresowej inwestycji i one też winny być objęte regulacją przepisów przejściowych. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż wspólnicy spółki A nie rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięć objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a skoro tak, to przedsięwzięciom tym nie można przypisać charakteru przedsięwzięć "kontynuowanych", a zatem uiszczony w roku podatkowym 2001 podatek, był należnym zobowiązaniem Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe, za chybioną należy uznać także tę argumentację strony, iż przesłanką wystarczającą do włączenia podatnika do kręgu podatników, których dotyczy wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 jest samo stwierdzenie okoliczności, iż prowadzony przez podatnika zakład pracy chronionej w ogóle się rozwijał. Trybunał Konstytucyjny – jak słusznie zaznaczył to organ odwoławczy - jednoznacznie określił, iż w orzeczeniu tym chodziło o uwzględnienie sytuacji tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z akt administracyjnych wynika zaś, iż wspólnicy spółki A nie rozpoczęli realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia skierowane były na rozwój Spółki, nie były natomiast związane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi. Powyższa okoliczność wynika z pisma wspólników z dnia 25 października 2004 r.: stwierdzającego m.in., że "Stworzono osobom niepełnosprawnym stanowiska pracy poprzez wyposażenie ich w odpowiednie środki pracy. Nie były one specjalnie przystosowane dla poszczególnych pracowników, gdyż potrzeba taka nie wystąpiła. Każdy z tych zatrudnionych mógł sprostać wymaganiom producenta tych urządzeń a zadania zlecone przez kierownictwo Spółki realizowane były zgodnie z oczekiwaniami. " Nie jest zasadne – a taką tezę zaprezentowano w skardze – że inwestycja poczyniona dla rozwoju ogólnego zakładu jest równoznaczna z inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych. Ta ostatnia to bowiem taka, która dotyczyła zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych, przy czym w badanym okresie inwestycja ta miałaby charakter inwestycji kontynuowanej, a rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999 r. Z żadnych dokumentów nie wynika aby Spółka ponosiła jakiekolwiek dodatkowe koszty przystosowawcze na rzecz zatrudnieniach w tym zakładzie osób niepełnosprawnych, mające związek z charakterem ograniczeń i barier związanych z wykonywaną przez te osoby pracą. Nie wynika też – wbrew twierdzeniom skargi – że jakakolwiek inwestycja była "inwestycją kontynuowaną" tj. rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast na to, iż Spółka zatrudniała osoby niepełnosprawne na takich stanowiskach, gdzie pełnione przez nich obowiązki nie kolidowały z rodzajem ich niepełnosprawności, co więcej niepełnosprawność tych pracowników nie wymagała specjalistycznego przystosowania tych stanowisk pracy. Należy podkreślić, iż organy nie kwestionowały uprawnień wynikających z faktu prowadzenia przez skarżącego zakładu, który uzyskał status zakładu pracy chronionej w 1998 r., wskazały jednak, iż sam fakt posiadania takiego statusu, nie zwalnia tych zakładów – w roku podatkowym 2001 – z podatku dochodowego od osób fizycznych. W sumie zatem – oceniając zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy oraz wysnute na jego podstawie wnioski – Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając na tej podstawie stan faktyczny sprawy, a następnie odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organy przyjęły bowiem, że wydatki na zakup środków trwałych takich jak sprzęt komputerowy, oprogramowanie, drukarki, urządzenia do fizykoterapii, nie stanowiły wydatków na kontynuację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a miały charakter jednorazowych wydatków 2001 r. i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Także wydatki na ogrodzenie bazy wypoczynkowo – rehabilitacyjnej położonej w P. oraz zakup sprzętu "szorowarki do dużych powierzchni" zakupionej do budynku dyskoteki położonego w P. nie stanowił wydatków na kontynuację długofalowego przedsięwzięcia, rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r. Przyznać należy rację organom podatkowym, że po pierwsze był to wydatek jednorazowy, a po drugie ocena materiału dowodowego, w tym fakt, iż dyskoteka była oddana do użytkowania 30 września 1999 r., a ponadto, że firma zawarła umowę na sprzątanie z podmiotem zewnętrznym, niewiarygodnym czyni wyjaśnienia skarżących, iż sprzęt ten miał być obsługiwany w tymże budynku dyskoteki przez zatrudnioną w zakładzie osobę niepełnosprawną. Zdaniem składu orzekającego żaden z poniesionych w 2001 r. z wydatków nie był wydatkiem na kontynuację przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r., a skoro tak, to w sprawie miał zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, co w konsekwencji oznacza, że skarżących w roku podatkowym 2001 nie obejmowało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem uregulowany podatek stanowił należne świadczenie budżetu państwa. Konstatacja powyższa w pełni zatem uzasadnia twierdzenie, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku z omawianego tytułu nie narusza prawa, zatem nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).