II FSK 251/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. i L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08 w sprawie ze skargi C. P. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej C. i L. P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 653/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi C. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że wnioskiem z dnia 27 września 2007 r. uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2007 r. małżonkowie C. i L. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący stwierdzili, iż w 2006 r. L. P. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, od którego płatnik Stowarzyszenie "E." z siedzibą w K. pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Ten sam płatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako u.p.d.p.f. Zdaniem Stowarzyszenia jest ono beneficjentem projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich. Dla realizacji celów projektu Stowarzyszenie zawarło umowy o pracę i umowy cywilnoprawne z osobami, które bezpośrednio realizują cel projektu. Wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości – "Instytucję wdrażającą". Stowarzyszenie uznało, że dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c u.p.d.o.f., tak jak ze zwolnienia korzysta Stowarzyszenie. Wobec odmiennego stanowiska organów obu instancji Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 podzielając poglądy Stowarzyszenia uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. W konsekwencji Stowarzyszenie dokonało korekty informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2006 r., zaś C. i L. P. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 23.615 zł. Organ stanął na stanowisku, że pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, ale pomoc stanowiąca zwrot części poniesionych wydatków, gdyż kwoty jakie otrzymują beneficjenci pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 marca 2008 r. nr [...], działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął w ślad za organem pierwszej instancji, że środki finansowe na wypłatę wynagrodzeń dla osób realizujących cele projektu zawierające w części dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane w transzach przez Polską Agencje Przedsiębiorczości nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż stanowią refundację poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe. Dalej organ podał, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym uznał, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. dotycząca Stowarzyszenia "E." z siedzibą w K. (płatnika) nie może stanowić podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku C. i L. P. (podatników) w niniejszym postępowaniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art.121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący uzasadnili, że z powodu oczywistego powiązania płatnika (Stowarzyszenia "E.") oraz podatników (C. i L. P.) w zakresie podatku dochodowego od wynagrodzenia za pracę podatnika, które zostały narzucone ustawą, wiążące stanowisko dla płatnika wyrażone w wyroku sądu administracyjnego powinno być równocześnie wiążącym stanowiskiem dla podatnika. Podkreślono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądził o kwestii materialnoprawnej (o zwolnieniu określonej kategorii dochodów od podatku dochodowego), a nie o kwestiach formalnych. Skarżący zwrócili uwagę na fakt, że wszyscy pracownicy Stowarzyszenia "E." na podstawie otrzymanych od płatnika korekt PIT-11/8B złożyli korekty zeznań rocznych i większość pracowników otrzymała zwrot podatku za 2006 r. Zarzucono ponadto, iż oba organy podatkowe w swoich decyzjach nie kwestionowały prawidłowości korekty PIT-11/8B, zatem niezrozumiałym jest dla Skarżącego, dlaczego kwestionowane są korekty zeznań rocznych, wynikające wprost z tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a równocześnie brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. W związku z powyższym pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż środki w części dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane w transzach przez Polską Agencje Przedsiębiorczości nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż stanową refundację poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe nie zasługuje na uwzględnienie. Jednakże zdaniem Sądu okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi. Stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala bowiem stwierdzić, iż to Stowarzyszenie "E." jest beneficjentem pomocy i to Stowarzyszenie bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników (jak w przypadku Skarżącego), czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Stowarzyszenie nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b oraz pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w powołanym przez Skarżących wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 "sprawa" dotyczyła innego podmiotu (płatnik) i innego postępowania (udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego), niż w niniejszym postępowaniu dotyczącym Skarżących. Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w której to sprawie Skarżącymi są podatnicy tego podatku nie jest związany rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie dotyczącej płatnika. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08 skarżący wnioskowali o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 poprzez zanegowanie, iż rozpatrując sprawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w której to sprawie Skarżącymi są podatnicy tego podatku jest związany rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie dotyczącej płatnika, 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewykazanie, że to Stowarzyszenie "E." jest beneficjentem pomocy i realizuje cel programu, 3) art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez błędne i enigmatyczne uzasadnienie wyroku, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, 4) art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5) art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak rozpatrzenia zarzutu obrazy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., który nie wprowadza warunku bezpośredniej realizacji programu oraz pominięcie podnoszonej w skardze kwestii, że podobnie zachowali się Naczelnik Urzędu Skarbowego K. i Dyrektor Izby Skarbowej w K., a także że stanowisko Sądu przyjęte w zaskarżonym wyroku jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w sytuacji, gdy tak nie jest. Skarżący upatrywał naruszenia ww. norm prawnych w nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, którym powinien być związany. Skarżący wywodził, że w państwie prawa niedopuszczalnym jest, by przy tym samym stanie faktycznym zapadały różne rozstrzygnięcia. Wskazał nadto na treść art. 365 § kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko sąd, który je wydał lecz również inne sądy. W kontekście tego przepisu skarżący uznał za błędny wywód sądu, że przywołane orzeczenie wyczerpuje dyspozycję art. 153 P.p.s.a., gdy tymczasem zakres jego zastosowania jest inny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do regulacji art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Stwierdziwszy, że w niniejszej sprawie okoliczności takie nie występują Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należy jednak przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani tych podstaw domniemywać. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega też na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; (np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004, nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815). Powyższe uwagi poczynić należy w związku z tym, iż pełnomocnik Skarżących w toku rozprawy dostrzegł i podniósł zarzut naruszenia norm konstytucyjnych. Jednakże brak tych zarzutów w treści skargi kasacyjnej, zarówno w jej petitum jak i uzasadnieniu, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości ich oceny. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Brak jest uzasadnionych podstaw aby podzielić zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a., które to naruszenie miało polegać na nieuwzględnienie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06. W myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (wyr. SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, Lex nr 74492; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji przywołane przez Skarżących postępowanie sądowe zakończone ostatecznie wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. prowadzone było ze skargi Stowarzyszenia "E." z siedzibą w K., zaś jego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących sytuacji prawnej Stowarzyszenia. Nie było to zatem postępowanie tożsame z niniejsza sprawą z uwagi na różne podmioty biorące w nim udział oraz różny przedmiot sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. (art. 14b § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji). Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić.(art. 14c Op.). W postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej mamy zatem do czynienie z oceną kwestii prawnej a nie z rozstrzygnięciem zagadnienia o charakterze prejudycjalnym, nadto ta ocena prawna jest wiążąca tylko w odniesieniu do tego, kto złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Inny podatnik (płatnik, inkasent) na ocenę prawną wyrażaną w indywidualnej interpretacji powoływać skutecznie się nie może. Rozwiązanie to może w konkretnych sytuacjach budzić zasadnicze wątpliwości, niemniej jednak, o czym mowa była wyżej autor skargi kasacyjnej nie postawił skutecznie zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP. Poczynione wyżej uwagi pozostają w bezpośrednim związku z innym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionym przez Skarżących tj. z zarzutem naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegającym na niewykazaniu, że to Stowarzyszenie "E." jest beneficjentem pomocy i realizuje cel programu. Zarzut ten jest chybiony właśnie z tego względu, iż powyższa kwestia nie była przedmiotem niniejszego postępowania. To czy Stowarzyszenie "E." jest lub nie beneficjentem pomocy wspólnotowej i czy realizuje cel programu ma wpływ na kwestię zwolnienia od podatku dochodowego Stowarzyszenia nie zaś Skarżących. Zagadnienie to było zresztą badane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie i rozstrzygnięte właśnie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06. Na marginesie wskazać należy na pewną niekonsekwencję Skarżących, którzy z jednej strony zarzucają Sądowi I instancji nie wzięcia pod uwagę wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, przy czym zdaniem Skarżących stanowisko zawarte w tym orzeczeniu powinno być wiążące dla Sądu w ich sprawie. Podczas gdy z drugiej strony wymagają od Sądu I instancji poczynienia własnych ustaleń odnośnie sposobu finansowania Stowarzyszenia kwestionując tym samy właśnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, gdzie takie rozstrzygnięcia zawarto. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, które to naruszenia miało polegać na błędnym i enigmatycznym uzasadnienie wyroku, a w konsekwencji uniemożliwiać jego kontrolę instancyjną uznać należało, iż jest to zarzut chybiony. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1742/08 (LEX nr 524631) nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Tymczasem uzasadnienie Sądu I instancji nie tylko spełnia wszystkie wymogi w tym przepisie określone, ale ze względu na obszerność i jakość zawartej argumentacji jest prawidłowe i wyczerpujące. Sąd precyzyjnie odniósł się do poszczególnych elementów stanu faktycznego wskazując równocześnie, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd. Następnie zaś na tej podstawie przytoczył i odniósł się do wszystkich zarzutów z osobna prawidłowo przytaczając podstawę prawną i wyjaśniając w świetle przepisów prawa dlaczego stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. Sąd nie ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Natomiast w sposób jasny wyjaśnił Skarżącym, dlaczego w świetle przepisów prawa ich stanowisko było nieprawidłowe. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: lit. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lit. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy –wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu Skarżących z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podkreślić należy, iż aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, iż wynagrodzenie C. i L. P., zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Stowarzyszeniu "E." w K. będącym wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nietrafne są zatem twierdzenia autora skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zakwestionowanym wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. Stowarzyszenie "E." z siedzibą w K. jest beneficjentem projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich, przy czym wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Polską Agencje Rozwoju Przedsiębiorczości – instytucję wdrażającą. Agencja uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. nr 116, poz. 1206). Przy czym realizacja sektorowych programów operacyjnych finansowana jest z publicznych środków krajowych lub współfinansowana ze środków wspólnotowych. Jak podkreślił Sąd I instancji Polska Agencja Przedsiębiorczości dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom zaangażowanym w realizacje Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75 % zrealizowanych wydatków. Opisany w kwestionowanym wyroku, w sposób nie budzący wątpliwości, mechanizm finansowania projektów, z których korzysta Stowarzyszenie "E." z siedzibą w K. pozwolił na przyjęcie Sądowi I instancji, iż gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania. W oparciu o to właśnie stanowisko Sąd I instancji zasadnie przyjął za organami podatkowymi, że środki w części dofinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazane w transzach przez Polską Agencję Przedsiębiorczości nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie kwestionowali ustaleń stanu faktycznego w powyższym zakresie. W tym miejscy wskazać należy, że konsekwencją ustalenia i przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że pierwotnym źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia "E." są w 75 % środki wspólnotowe jest wyłączenie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Reasumując, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez Skarżącego. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Sądu w tym przedmiocie (por. np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wyłączenie zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f wynika z faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia "E." są środki wspólnotowe, nie zaś środki pochodzące z budżetu państwa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.