I SA/Ol 424/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10.307 zł (dziesięć tysięcy trzysta siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" którą określono Regionalnej Rozgłośni "Radio" S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie 1.059 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 92.692 zł uchylił tę decyzję w części, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy: Regionalna Rozgłośnia "Radio" S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 27.12.2007r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. w której w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowała kwotę 307.913 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W piśmie z dnia 20.02.2008r. wyjaśniła, że złożenie korekty deklaracji nastąpiło w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004r. sygn. akt OTK-A 2004/8/83 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 694/07. Z orzeczeń tych wynikało, że wpływy abonamentowe nie są zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę radia publicznego, lecz przymusowym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, stanowiącym pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczonym na finansowanie misji radia i telewizji. Dotychczasowa kwalifikacja opłat abonamentowych jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług telewizji publicznej zwolnionych z podatku VAT doprowadziła do nieprawidłowej korekty ostatecznej podatku naliczonego, obliczanego zgodnie z art. 90 ust. 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wysokość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Spółka w złożonej korekcie deklaracji zwiększyła wartość podatku naliczonego, w ten sposób, że w poz. 49 (korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć) wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 313.037 zł, a w poz. 48 (korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych) wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 4.504 zł. Organ podatkowy I instancji poddał w wątpliwość dane zawarte w korekcie deklaracji i przeprowadził kontrolę. Ustalił, że "Radio" S.A. do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie uwzględniła wpływów abonamentowych otrzymanych od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 5.561.436 zł, nie uznała ich również za subwencje lub dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 7 ww. ustawy, co skutkowałoby przyjęciem tej kwoty do obliczenia wskazanej proporcji sprzedaży ogółem w kwocie 1.306.305 zł. W ocenie organu podatkowego Spółka niesłusznie pomniejszyła całkowite obroty uzyskane z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo o wpływy z abonamentu otrzymywane od Biura Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji w Warszawie. Ponieważ otrzymywane przez stronę przychody z abonamentów nie były związane z konkretną dostawą lub świadczeniem konkretnych usług, lecz stanowiły, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym na finansowanie misji publicznej radia i telewizji, to zdaniem organu I instancji są to dotacje inne niż wymienione w art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Zatem powinny być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji. W związku z powyższym organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2005r. w prawidłowej wysokości i ustalił na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ww. ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 § 3, art. 21 § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 109 ust. 4 i 5, art. 90 ust. 1-7 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie mieścił się w katalogu sytuacji wymienionych w art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, iż decyzja ta nie zawiera uzasadnienia prawnego i wyłącznie pozorne uzasadnienie faktyczne, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Stanowi o tym m.in. brak przytoczenia przepisów art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak uzasadnienia faktycznego decyzji uniemożliwił odwołującej się pełne odniesienie się do argumentów organu I instancji zawartych w decyzji. Podniosła, iż organ I instancji błędnie uznał wpłaty abonamentowe otrzymywane od Biura Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji za subwencje (dotacje), o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Argumentowała, że w związku z brakiem definicji subwencji i dotacji w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, należy odnieść się do pojęcia subwencji i dotacji występujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych. Wskazała jednocześnie, że na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.09.2004r. sygn. akt OTK-A 8/83 jak i art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29.12.1992r. o radiofonii i telewizji, nie można utożsamiać wpływów abonamentowych z dotacjami, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Na poparcie powyższego przytoczyła również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999r. sygn. akt III RN 87/98. Zarzuciła też, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone bez podstawy prawnej. Przyjęcie przez organ I instancji za podstawę prawną art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, stanowi rażące naruszenie prawa albowiem ust. 4 i 5 ww. art. nie mają zastosowania w sprawie. Na poparcie powyższego twierdzenia Spółka przytoczyła szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów i argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza sporem pozostaje, iż uzyskiwane wpłaty abonamentowe nie mogą być uznane za subwencje, dotacje lub inną dopłatę, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie są bowiem one związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Wskazał, że art. 106 i nast. ustawy o finansach publicznych, na które powołuje się Spółka nie zawiera ustawowej definicji subwencji bądź dotacji, a dokonuje jedynie (na potrzeby ustawy o finansach publicznych) rozróżnienia dotacji ze względu na ich przeznaczenie. Za nieuzasadnione uznał twierdzenie strony, iż pojęcie subwencji (dotacji), stosowane w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednie do znaczenia, jakim posługuje się ustawa o finansach publicznych, czyli subwencja (dotacja) powinna nastąpić z budżetu państwa lub innych środków publicznych a wpływy abonamentowe nie należą do żadnej z tych kategorii, zatem nie można ich uznać za subwencje bądź dotację. Zdaniem organu o takim ograniczeniu ustawodawca nie wspomniał ani w art. 90 ust. 7 ani w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie można przyjąć, iż wskazane przez Spółkę kryterium miałoby decydować o włączeniu do obrotu subwencji, dotacji pochodzących wyłącznie z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Organ zauważył, iż w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 9 września 2004r. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał o zgodności z Konstytucją upoważnienia KRRiT do uregulowania, w drodze rozporządzenia, opłat abonamentowych za korzystanie z odbiorników radiowych i telewizyjnych. Rozstrzygając powyższe Trybunał Konstytucyjny wyraził opinię, iż opłatę abonamentową, uiszczaną przez posiadaczy odbiorników radiowych i telewizyjnych uznać można za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Jest ona daniną publiczną o celowym i pozabudżetowym charakterze. W wyroku opisano zatem m in. relację jaka zachodzi pomiędzy KRRiT, a posiadaczami odbiorników radiowych i telewizyjnych. W przedmiotowej sprawie, wpływy uzyskane przez KRRiT, na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji zostały Uchwałą KRRiT z dnia 11.12.2003r. Nr 608/2003, podzielone między spółki publicznej radiofonii i telewizji w tym dla Polskiego Radia Regionalnej Rozgłośni "Radio" SA. Zdaniem organu odwoławczego, brak definicji ustawowych pojęć subwencja i dotacja w ustawie o podatku od towarów i usług pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tych słów. Tak więc pod pojęciem "dotacja" należałoby rozumieć bezzwrotną pomoc finansową udzielaną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu w celu popierania określonej działalności (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczyka, PWN 1978, W-wa) Natomiast "subwencja" to bezzwrotna pomoc finansowa udzielona instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej osobie) w celu popierania określonej działalności (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczyka, PWN 1978, Warszawa). Organ wyraził stanowisko, że w praktyce prawa podatkowego utrwalił się pogląd, że przez dotacje (subwencje), o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć wszelkie otrzymane środki pieniężne niezależnie od tego, jak zostały nazwane. Wpływy abonamentowe, otrzymywane przez Spółkę na podstawie Uchwały KRRiT z dnia 11.12.2003r. Nr 608/2003, bez wątpienia mieszczą się w zawartej w słowniku języka polskiego definicji subwencji (dotacji), jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona "Radiu" SA w celu popierania jej działalności określonej przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Określając definicję subwencji (dotacji) organ podatkowy powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg), w którym ETS wskazał, że przez dotacje należy rozumieć "płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonana przez państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonaną przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi. Dotacjami (subwencjami) są więc wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia otrzymywane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych. Dotacji w rozumieniu ustawy o VAT może udzielić również podmiot prywatny". Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na urzędowe stanowisko Ministerstwa Finansów w przedmiocie wpływów abonamentowych wyrażone na potrzeby podatku od osób prawnych z dnia 25.03.1998r. Nr PO4/AS-802-1607/149/98. Zawarto w nim stanowisko, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymywane przez spółki publicznej radiofonii i telewizji na wymienione w tym przepisie cele, subwencje od KRRiTV, także pochodzące z tytułu wpływów abonamentowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego z mocy samego prawa. Zdaniem organu zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 7 ustawy o podatku VAT do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, strona winna wliczyć kwotę wynikającą z otrzymanych od KRRiT wpływów abonamentowych jako subwencji innych niż określone w art. 29 ust. 1. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieuzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i uzasadnienia. W sentencji decyzji organ I instancji wskazał bowiem na podstawie jakich przepisów wydał przedmiotową decyzję. Niezasadne w ocenie organu było twierdzenie strony, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu zaś do powołanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999r. sygn. akt III RN 87/98 wskazał, że problem w nim rozstrzygany dotyczył odmiennego stanu faktycznego tj. przekazania środków finansowych przydzielonych jednostce publicznej radiofonii przez KRRiT z wpływów pozaabonamentowych. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił argumentację strony w zakresie niezasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2005r. Wskazał, że sytuacja, gdy Spółka w korekcie deklaracji wykazała zamiast zobowiązania podatkowego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie została zwrócona przed wydaniem decyzji odpowiada dyspozycji art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przepis ten ma charakter szczególny w stosunku do art. 109 ust. 4 i 5. W tym przypadku ustawodawca warunkuje ustalenie sankcji od zaistnienia łącznie trzech przesłanek, w tym faktycznego otrzymania zwrotu podatku przez podatnika. Nieotrzymanie zwrotu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, powoduje brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "Radio" S.A. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 90 ust 1-7 oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania tj. : art. 120, art. 121 § 1, art. 124 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdziła, iż w jej opinii wpływy z tytułu abonamentu otrzymywane od KRRiT nie stanowią w ogóle ani subwencji ani dotacji. Wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyrażenia subwencja (dotacja). Jej zdaniem pojęcia te nie są równoznaczne na gruncie każdego z przepisów ww. ustawy. Ustawodawca w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami dotacji (subwencji) w sposób odmienny niż w treści art. 90 ust. 7 tej ustawy. Z konstrukcji art. 90 ust. 7 oraz z art. 19 wraz z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyrażenie subwencja (dotacja) jest jednym z przykładów "dofinansowań" wymienionych w art. 19, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy. Oznacza to, że nie jest możliwe przy interpretacji pojęcia subwencja (dotacja) nadawanie mu szerszego znaczenia i w konsekwencji do objęcia jego zakresem wszystkich możliwych przypadków dofinansowań. Zdaniem skarżącej definicji pojęcia subwencja (dotacja) należy poszukiwać w innych aktach normatywnych, w których są one definiowane. Powołała się tym zakresie na pojęcie subwencji i dotacji określone w art. 106 i nast. ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych oraz na przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczyła orzecznictwo sądowe dotyczące charakteru subwencji i dotacji. W szczególności powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999r. sygn. akt III RN 87/98, w którym Sąd stwierdził, że skoro nawet wpływy pozaabonamentowe od KRRiT nie są subwencjami, ani dotacjami, to tym bardziej należy stwierdzić, że wpłaty abonamentowe nie mogą być subwencją czy dotacją. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyrokach z dnia 30.08.2000r. sygn. akt I SA/Gd 947/98, I SA/Gd 948/98, I SA/Gd 949/98 oraz Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Ka 99/2002. Mając na uwadze powyższe strona stwierdziła, że z subwencją, dotacją mamy do czynienia tylko wówczas, gdy środki pochodzące z wyodrębnionego budżetu publicznego (budżetu państwa, budżetu samorządu) lub wyodrębnionego funduszu celowego są przekazywane w związku z realizacją określonej działalności publicznej. Istotne w ocenie skarżącej jest to, że w przypadku dotacji, subwencji podmiot przekazujący środki jest jednocześnie zobowiązany do realizacji celu publicznego, co czyni zobowiązując do realizacji tego celu publicznego inny podmiot i przekazując mu środki publiczne, przeznaczone na ten cel w budżecie publicznym. Analiza porównawcza pojęcia dotacji (subwencji) wskazuje na to, że wpłaty abonamentowe nie mieszczą się w zakresie tak rozumianych dotacji (subwencji). Powołując się na przepisy ustawy o radiofonii i telewizji skarżąca stwierdziła, że to publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczna, a nie KRRiT. Na realizację tej misji ustawodawca zapewnił publicznej radiofonii i telewizji określone finansowanie. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.09.2004r. podniósł, że Trybunał potwierdził w nim, że dotacja i subwencja powinny być rozumiane w sposób określony w ustawie o finansach publicznych. Powyższe rozumowanie potwierdza art. 31 ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnił wpłaty abonamentowe od dotacji. Analizując charakter prawny opłat abonamentowych pod kątem objęcia ich pojęciem dotacji albo subwencji skarżąca w drodze analogii porównała ją z sytuacją Spółki i jej relacji z KRRiT do sytuacji gmin i budżetu państwa. Uznała, że gmina jest w takiej samej sytuacji jak Spółka. "Dofinansowanie" z budżetu z tytułu udziału w podatkach dochodowych traktować musi jako dochód własny, co w konsekwencji oznacza, że nie może to być subwencja, ani dotacja. Wskazała, że z ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że KRRiT nie udziela subwencji. Dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dotacją lub subwencją, istotne jest spełnienie warunku szczególnego jej przeznaczenia. Wpłaty abonamentowe nie są czynione przez KRRiT w celu pomocy skarżącej w szerzeniu jej misji publicznej. Stanowią one należne przychody Spółki, które KRRiT miała obowiązek przekazywać. Podkreślono, że KRRiT nie jest właścicielem oraz nie jest w żaden inny sposób upoważniona do dowolnego rozporządzania środkami pieniężnymi pochodzącymi z abonamentu. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy naruszył zasadę zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ nie ustosunkował się w sposób wystarczający do argumentów przedstawionych przez Spółkę, nie przedstawił dokładnej, logicznej i kompletnej argumentacji własnej. Zdaniem strony organ odwoławczy nie działał w przedmiotowej sprawie dostatecznie wnikliwie czym naruszył również art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie rozpatrzył bowiem wszystkich przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ dokonał jedynie pobieżnej interpretacji przepisów oraz zakresów pojęciowych definicji, które mają kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Nie wziął pod uwagę, przykładowo rozbieżności w definiowaniu pojęć w art. 90 ust. 7 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odniósł się również do związków sformułowania "subwencja" z identycznymi sformułowaniami zawartymi w innych aktach normatywnych. W związku z tym, że Organ II instancji nie odniósł się do argumentów strony w stopniu wystarczającym i pobieżnie przeanalizował istniejący stan faktyczny i prawny, naruszył także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została zasada zaufania. Zdaniem skarżącej, Organ naruszył prawo materialne jak i procesowe, zatem nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu argumentacji skarżąca wyraziła stanowisko, że miała prawo skorzystać z normy wynikającej z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT i dokonać odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji złożonej za styczeń 2005r. Kwestionowanie przez Organy podatkowe możliwości jego zastosowania przez Spółkę stanowi wyraźne naruszenie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór między stronami koncentruje się na kwestii rozumienia pojęć "dotacji" i "subwencji" podczas, gdy to Zagadnienie, zdaniem Sądu, nie ma decydującego znaczenia dla oceny zasadności i prawidłowości złożonej przez Spółkę korekty deklaracji za styczeń 2005r., jak też prawidłowości wydanej decyzji. Spółka dokonała korekty deklaracji w związku ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 września 2004r. sygn. akt K 2/03 (OTK-A 2004/8/23), opublikowanym w dniu 17 września 2004r. (Dz.U. nr 204, poz. 2092), że "opłaty abonamentowe stanowią przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa". W jej ocenie, skoro mają charakter podatku, to nie są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez radio publiczne. Ponieważ rozliczała podatek naliczony w/g proporcji sprzedaży, od 1 maja 2004r. na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 - 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, uznała, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uprawnia ją do wyłączenia z mianownika ułamka, w/g którego obliczana była proporcja dla celów złożenia w styczniu 2005r. korekty podatku naliczonego – kwot z tytułu abonamentu, przy niezmienionym sposobie odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. Organy podatkowe ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wywiodły natomiast wniosek, że jeżeli opłaty abonamentowe nie mogą być uznawane za wynagrodzenie, to stanowią subwencje (dotacje) o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że opłaty abonamentowe nie stanowią subwencji (dotacji), o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy. Nie negując poglądu organów podatkowych, że wobec braku w ustawie o VAT definicji pojęć "subwencja" czy "dotacja" należy posłużyć się słownikowym znaczeniem tych słów, należy zauważyć, że pojęć tych używa się przede wszystkim na gruncie prawa publicznego. Rzeczywiście art. 106 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie zawiera definicji subwencji ani dotacji a jedynie stanowi, że wydatki budżetu państwa dzielą się m.innymi na dotacje i subwencje, a w ust. 2 tego artykułu wskazuje na rodzaje dotacji. Niemniej nie wydaje się uprawnione stanowisko, że ustawodawca podatkowy mówiąc w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT o dotacjach, subwencjach i innych dopłatach o podobnym charakterze miał na myśli inne świadczenia niż np. dotacje przedmiotowe, o których mowa w art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, natomiast w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT o innych świadczeniach niż np. dotacje (subwencje) celowe, rozwojowe lub podmiotowe (otrzymywane przez podatnika od podmiotów zaliczanych do sektora finansów publicznych). Samo słowo "subsydium", "subwencja" niewątpliwie oznacza poparcie, pomoc, zasilanie pieniężne. W tym ogólnym znaczeniu można by powiedzieć, że ustawodawca w wielu ustawach "ustrojowych" regulujących zasady funkcjonowania podmiotów publicznych, stanowiąc o źródłach ich finansowania, ma na celu zapewnienie odpowiednich środków finansowych na przydzielone tym podmiotem zadania. Jeżeli jednak nie nazywa wprost tych środków subwencjami lub dotacjami, to nie można wywodzić, na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, że mamy do czynienia z tego rodzaju świadczeniami. Wskazać należy, że ustawa z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 253, poz. 2531) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. (po zmianie dokonanej ustawą z dnia 2 kwietnia 2004r. – Dz.U. nr 91, poz. 874) stanowi, w art. 21 ust. 1, iż: "Publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu". W art. 21 ust. 1a, pkt 1-9 wymienia zadania, które mają być wykonywane w ramach realizacji tej misji wskazując m.innymi (w p-cie 6) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu. W art. 26 ustawa określa formy organizacyjne w jakich działają jednostki publicznej radiofonii i telewizji – wskazując, że wyłączną formą jest jednoosobowa spółka akcyjna Skarbu Państwa. Natomiast w art. 31 ust. 1 ustawa stanowi, że przychodami spółek radiowych i telewizyjnych są wpływy pochodzące: 1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w uiszczaniu kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych; 2) z obrotu prawami do audycji; 3) z reklam i audycji sponsorowanych; 4) z innych źródeł. Według art. 31 ust. 2 - przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Z powyższego jasno wynika, że opłaty abonamentowe są przychodami własnymi spółek, zatem nie mogą jednocześnie stanowić subwencji (dotacji) innych, niż dotacje z budżetu państwa. Gdyby nawet przyjąć, że sposób gromadzenia środków z abonamentu, tj. na wyodrębniony rachunek Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji i ich rozdział na poszczególne spółki wskazuje na podobieństwo do funkcjonowania niektórych funduszy celowych, to dla uznania, iż spółki są subwencjonowane z tego funduszu przez KRRiT konieczne byłoby uregulowanie powyższej kwestii w ten sposób expressis verbis w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej, napomykając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Trybunał Konstytucyjny analizował jedynie relację, jaka zachodzi między KRRiT a posiadaczami odbiorników radiowych i telewizyjnych, nie rozważył znaczenia orzeczenia w świetle innych, niż art. 90 ust. 7, przepisów ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów VI Dyrektywy VAT. Niewątpliwie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył żadnego przepisu ustawy o VAT, a upoważnienia dla Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji zawartego w art. 6 ust. 2 pkt 6 i art. 48 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, do określania wysokości opłat abonamentowych oraz przypadków, w których umarza się zaległości w płatności tych opłat. Do stwierdzenia niezgodności wymienionych przepisów z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP doszło na skutek uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że "opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji". Powyższy wyrok nie mógł więc wywołać w zakresie podatku VAT bezpośredniego skutku, o którym mowa w art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozliczenie podatku VAT, dokonane we właściwym czasie, nie było oparte na przepisach, zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny. Należy jednak zauważyć, że Ordynacja podatkowa w art. 81 § 1 ustanawia samoistne, podmiotowe prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, nie zastrzegając żadnych warunków dla skuteczności tej czynności, poza wymienionymi w art. 81b. Stąd za dopuszczalne należy uznać wywiedzenie przez "Radio" S.A. z argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego prawa do korekty deklaracji. Do organów podatkowych należało natomiast rozważenie wszystkich aspektów opodatkowania działalności radia publicznego celem ustalenia zasadności i prawidłowości tej korekty. Zauważyć należy, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził, ze opłata abonamentowa ma charakter daniny publicznej to w dalszym ciągu pozostaje opłatą za możliwość korzystania z publicznego radia i telewizji. Zdaniem Sądu dla tych odbiorców telewizji czy radia publicznego, którzy z tej możliwości korzystają stanowi odpłatność za usługę, dla tych zaś, którzy preferują inne stacje radiowe lub telewizyjne, jest typowym podatkiem. Takim "mieszany" charakter opłat abonamentowych oraz kierowanie usług świadczonych przez nadawców publicznych do "całego społeczeństwa" powoduje trudności w zakresie prawidłowego określenia statusu podatkowego nadawców publicznych na gruncie ustawy o VAT a także zakresu sposobu rozliczania podatku w świetle pojęcia obrotu w rozumieniu tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że nadawanie programów radiowych (telewizyjnych) przez nadawców publicznych, tak samo, jak prywatnych, mieści się w definicji świadczenia usług, przy czym chodzi o czynności o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie można też przyjąć, że nadawcy publiczni nie otrzymują przychodu z tytułu świadczenia usług – są nimi wpływy z abonamentu (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji). Abonament jest pobierany także przez innych usługodawców nie będących usługodawcami publicznymi (np. abonament telefoniczny, telewizji kablowej czy satelitarnej). Rzecz w tym, że ów przychód radia i telewizji publicznej – w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru cywilnoprawnego. Nie zachodzi też bezpośrednia relacja między świadczącym usługę a jej odbiorcami. Dlatego, mając na uwadze powyższe orzeczenie, należy zweryfikować podejście do zasad funkcjonowania spółek publicznego radia i telewizji jako podatników podatku VAT. Z dotychczasowego przyjmowania, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 (poz. 12 załącznika nr 4) ustawy o VAT jest zwolnieniem przedmiotowym na rzecz poglądu, że w istocie zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ponieważ zawarta w art. 15 ustawy definicja podatnika podatku VAT też ma taki charakter, można stwierdzić, że w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 8-9 ustawy o radiofonii i telewizji spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Należy tu podkreślić, że ustawodawca wymieniając zadania, które te spółki mają realizować jako misję publiczną, wyraźnie wyodrębnia od innych enumeratywnie wskazanych – prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną w tym eksportu i importu. Podatnikami VAT są zaś wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wskazać należy, że według Trybunału Konstytucyjnego fakt, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji funkcjonują jako spółki prawa handlowego ma drugorzędne znaczenie. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, a także przepisów ustawy o radiofonii i telewizji wynika zatem, że działają one (z punktu widzenia finansowania z opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach, jak podmioty prawa publicznego. Zauważyć w tym miejscu wypada, że VI Dyrektywa dwukrotnie expressis verbis odnosi się do działalności instytucji radiowych i telewizyjnych. W art. 4 dotyczącym pojęcia podatnika i w art. 13A ustanawiającym katalog zwolnień niektórych czynności w interesie publicznym. W art. 4 ust. 5 Dyrektywa stanowi, że "nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności". W załączniku D, w związku z akapitem trzecim ust. 5 art. 4 wskazano m.in., że instytucje radiowe i telewizyjne są podatnikami w zakresie działalności innej niż wymieniona w artykule 13(A)(1)(g). Z kolei wg wymienionego przepisu zwolnieniu podlega działalność publicznych stacji radiowych i telewizyjnych inna, niż o charakterze komercyjnym. Z powyższego wynika, że również VI Dyrektywa traktuje publiczne stacje radiowe i telewizyjne jako instytucje mogące podlegać prawu publicznemu, a zwolnienie przewidziane w art. 13(A)(1)(g) ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogą być rozpatrywane na gruncie ustawy o VAT wyłącznie w oparciu o przepis art. 90 ust. 7 tej ustawy (obowiązujący do 31 maja 2005r.). Dla zakresu i sposobu odliczania podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest bowiem rozróżnienie działalności "Radio" S.A., którą wykonywała jako podatnik podatku od towarów i usług i jako podmiot realizujący misję publiczną oraz jakie koszty ponosiła na te rodzaje działalności. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczyć w całości można tylko ten podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta jest wyrazem neutralności, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione przedmiotowo lub czynności nie podlegające opodatkowaniu są w sytuacji analogicznej jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Wyłącza ona możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast przepisy art. 90 ust. 1-7 ustawy o VAT określają jedynie sposób, w jaki ma być realizowana zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, a zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do jednych jak i drugich. Z art. 90 ust. 1 wynika przede wszystkim, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Według ust. 2 art. 90 zasada proporcjonalnego przypisywania podatku naliczonego dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. Z akt sprawy wynika, że Spółka wykazywała wszystkie zakupy towarów i usług jako związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Tymczasem na mocy przepisu szczególnego (pomijając dyspozycję art. 90 ust. 1 bo dotyczy on czynności wykonywanych jako podatnik VAT) tj. art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji (obowiązującego od 1 lipca 2004r.) Spółka została zobowiązana do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1, oraz pozostałej działalności a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów działalności. W wykonaniu upoważnienia z art. 31a ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004r. (Dz.U. nr 148, poz. 1566) zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy. Z przepisów rozporządzenia wynika, że w każdym wypadku, gdy te same zasoby, to jest: pracownicy etatowi i współpracownicy, sprzęt, stałe wyposażenie, sieć telefoniczna, powierzchnia biura, emitowany czas antenowy, środki trwałe itp. są wykorzystywane w celu wykonywania zadań określonych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy, to koszty i wydatki powinny zostać odrębnie rozliczone. Koszty, które z założenia poniesione zostały w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9, mogą być w całości im przypisane. Skoro Spółka z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wywiodła prawo do skorygowania deklaracji, to organy podatkowe miały prawo i obowiązek zażądać wykazania przez Spółkę, że rzeczywiście wszystkie zakupione towary i usługi służyły działalności, którą wykonywała jako podatnik VAT, a ponadto, że w 89% (jak to wykazała) były wykorzystane do czynności opodatkowanych. Organy podatkowe nie rozważając w pełni skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie rodzajów działalności Spółki i kosztów tej działalności. Tym samym nie ustaliły, w jakim zakresie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprawa nie została zatem wyjaśniona zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.