I SA/Ol 377/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]", w przedmiocie: ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. I) uchyla zaskarżoną decyzję, II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2894zł ( dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w wysokości 85.148,20 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w wysokości 15.899,00 zł. W toku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 1997r. M.K. poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 774.169,75 zł, na które składały się: koszty działalności gospodarczej, podatek naliczony VAT zawarty w cenie nabytych towarów i usług, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i udzielone darowizny, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, wydatki z tytułu odpłatnego kształcenia dzieci, wydatki na zakup środków trwałych, nakłady inwestycyjne poniesione na budowę pensjonatu, raty spłaconego kredytu budowlanego, koszty utrzymania domu i trzyosobowej rodziny. Źródło pokrycia stanowiły środki opodatkowane w ogólnej kwocie 660.638,35 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego i lat poprzednich, według wyliczenia: stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 1997r. oraz na dzień 31 grudnia 1997r., stanu środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 1997r., przychodu z działalności gospodarczej, podatku należnego VAT uzyskanego w 1997r. w cenie sprzedaży towarów i usług, dotacji przyznanej w ramach programu "[...]", sprzedaży nieruchomości położonej w O., nadpłaty podatku dochodowego za 1996r. Od stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 113.531,40 zł organ decyzją dnia "[...]" ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w wysokości 85.148,20 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy skutkujące naruszeniem art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, dowolne ustalenie stanu faktycznego skutkujące naruszeniem art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w wysokości 15.899,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie osiąganych przez małżonków dochodów jest wyłączone. Zatem zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między nimi i z jakiego majątku małżonków poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnienia wymagają postanowienia ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W przedmiotowej sprawie małżonkowie M. i E.K. w 1997r. i w latach poprzednich pozostawali w ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. W czasie trwania małżeństwa, tj. od 1976r., nie została zniesiona wspólność majątkowa. Tymczasem organ I instancji nie zastosował zasady wynikającej z treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijając fakt, że podatnik pozostawał w związku małżeńskim i między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Ustalając zobowiązanie określił udział podatnika w dochodach ze źródeł nieujawnionych w wysokości 100% kwoty ustalonego wydatku. Natomiast podstawę wymiaru podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w przedmiotowej sprawie powinna stanowić połowa kwoty ustalonych wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa. Organ II instancji obliczył podstawę opodatkowania za 1997r. biorąc pod uwagę: wydatki i mienie roku podatkowego – 780.941,14 zł (w tym: koszty działalności gospodarczej, podatek naliczony VAT zawarty w cenie nabytych towarów i usług, odliczenia od dochodu składek ZUS i darowizny, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, wydatki z tytułu odpłatnego kształcenia dzieci, wydatki na zakup środków trwałych, nakłady inwestycyjne poniesione na budowę pensjonatu, wartość spłaconego kredytu budowlanego, koszty utrzymania domu i trzyosobowej rodziny, środki pieniężne na koncie w banku na dzień 31.12.2007r) oraz dochody roku podatkowego i mienie z lat poprzednich – 738.543,47 zł (w tym: przychód z działalności gospodarczej, nadpłata podatku dochodowego za 1996r., oszczędności pieniężne posiadane na dzień 1 stycznia 1997r. na koncie w banku i w gotówce, należność z tytułu ugody pozasądowej zawartej z firmą A, sprzedaż nieruchomości położonej w O., dotacja przyznana w ramach programu "[...]", podatek należny VAT uzyskany w 1997r. w cenie sprzedaży towarów i usług). Wydatki obojga małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej przekroczyły w roku 1997 uzyskane przychody i zgromadzone mienie o kwotę 42.397,67 zł. Uwzględniając zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, organ ustalił dochód z powyższego tytułu przypadający na podatnika w wysokości 21.198,84 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. wyniósł 15.899,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona z uchybieniem przepisów o przedawnieniu. Organ podniósł, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czyli od dnia 1 stycznia 1998r. Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisów przejściowych w zakresie przedawnienia. Zatem kwestie związane z przedawnieniem powinny być oceniane w oparciu o przepisy tej ustawy. Stosownie zaś do postanowień art. 68 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku termin przedawnienia rozpoczynał się od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującym od 01.01.2003r., zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na podstawie art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003r.), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zatem początek biegu przedawnienia należy oceniać zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zmienionego z dniem 01.01.2003 r., a nie w oparciu o dawne zasady przewidziane w powołanej ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Początek biegu pięcioletniego okresu przedawnienia należy liczyć od dnia 31.12.1998r., w którym to dniu upłynął właśnie termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Ostatni dzień na doręczenie decyzji, a tym samym termin przedawnienia prawa do wydania w niniejszej sprawie decyzji upłynął natomiast w dniu 31.12.2003r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]" i doręczona w dniu 15.04.2003r., a więc przed dniem 31.12.2003r., co nie narusza zasad wynikających z przepisów o przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru podatku. Zatem organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów majątkowych zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich. W sytuacji stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach (mieniu), organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął dochody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ musi wykazać podatnikowi, które z wydatków lub posiadanego mienia nie ma według niego pokrycia. Po wykazaniu przez organ powyższej różnicy, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego dokonywanej zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie postępowania przed organem I instancji podatnik nie przekazał informacji i miarodajnych dowodów o poszczególnych źródłach finansowania wydatków 1997r. W tej sytuacji konieczne było poddanie analizie dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających rok 1997 (począwszy od 1992r.). Przeprowadzając powtórną analizę przychodów i wydatków podatnika za lata 1992-1996, organ odwoławczy, z powodu braku danych pozwalających na obliczenie faktycznie poniesionych wydatków, w miejscu dotyczącym poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem rodziny w tym okresie uwzględnił wielkości ustalone na podstawie danych statystycznych dotyczących przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych. Przedstawione przez organ zestawienie przychodów i wydatków podatnika oraz jego małżonki za lata 1992-1996 wykazało nadwyżki zgromadzonego mienia nad poniesionymi wydatkami w tych latach, za wyjątkiem 1993r. Z zestawienia przychodów i wydatków M. K. za lata 1995 -1996 wynikało, że pożyczka od M.P. uzyskana na podstawie umowy z dnia "[...]" stanowiła źródło pokrycia wydatków podatnika i jego żony za lata 1995 -1996. Jednakże zdaniem organu, ujęte w zestawieniu wydatki nie były pełne, gdyż w analizie uwzględniono tylko część wydatków poniesionych przez podatnika w latach 1992-1996 na realizację inwestycji budowlanych. Natomiast faktyczna wielkość poniesionych wydatków, ustalona w toku postępowania, przekracza ustalone nadwyżki przychodów nad wydatkami w powyższym okresie. Bowiem podatnik wspólnie z żoną rozpoczął i kontynuował w tym okresie dwie inwestycje, z tytułu których korzystał z odliczeń od dochodu (przychodu). Pierwsza z nich rozpoczęła się w 1992r. od nabycia prawa użytkowania wieczystego działek położonych w O. przy ul. K. i obejmowała budowę budynku usługowo - mieszkalnego na tych działkach (pozwolenie na budowę z dnia "[...]" - t. II. k. 131). Budynek ten został objęty ewidencją środków trwałych, z zapisów której wynika, iż zakończenie budowy nastąpiło w lutym 1995 r., zaś przekazanie do użytkowania w grudniu 1994 r. (t. II, k. 45 verte). Drugą inwestycję zapoczątkował zakup działek położonych w O. przy ul. L., a dotyczyła ona budowy budynku mieszkalnego z częścią biurową na ww. działkach (pozwolenie na budowę z dnia "[...]" - t. II, k. 123). Budynek ten także zaliczony został do środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz data przekazania do użytkowania przypadła na dzień 21.11.1997 r. (t. II, k. 43; zgłoszenie do użytku budynku w Urzędzie Miasta - t. II, k. 118). Z ustaleń organu wynika, że ogół wydatków poniesionych na budowę budynku przy ul. K. wyniósł 899.566,95 zł (t. II, k. 45 verte). Podstawę ustaleń stanowiły zapisy ww. ewidencji dokonane przez podatnika, odnoszące się do wartości początkowej ww. budynku, zdefiniowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, że podatnik dokonał odliczeń od dochodu (przychodu) z tytułu wydatków poniesionych w latach 1992-1995 na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, i zakup działki pod budowę tego budynku w łącznej kwocie 157.564,34 zł (1992 r. 18.875,00 zł; 1993 r. - 23.581,00 zł; 1994 r. - 108.279,00 zł; 1995 r. - 6.829,34 zł). Potwierdzeniem na to są kopie zeznań podatkowych małżonków za lata 1992-1995 złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. Wydatki poniesione, lecz nieodliczone w ramach ww. ulgi wyniosły zatem 742.002,61 zł (899.566,95 zł minus 157.564,34 zł). W tej sytuacji za niewiarygodne organ uznał informacje przedstawione przez podatnika w oświadczeniu majątkowym z dnia 15.11.2002r., według których koszt budowy budynku usługowo-mieszkalnego przy ul. K. wynosił ok. 384.200,00 zł. Uwzględniając koszty budowy w wysokości 742.002,61 zł (899.566,95 zł minus 157.564,34 zł) i zestawiając je z wynikiem, jakim zamknął się badany okres 1992-1995, organ stwierdził, iż zamiast nadwyżki pozostaje za ten okres niedobór środków finansowych, kształtujący się na poziomie ok. 400.282,00 zł. Zatem, środki finansowe pochodzące z otrzymanej w listopadzie 1995 r. pożyczki oraz z przychodów z działalności gospodarczej nie mogły stanowić części składowej ewentualnych oszczędności gotówkowych podatnika na dzień 01.01.1997r. Przeprowadzona analiza wykazała bowiem bezspornie, że w okresie do 01.01.1996r. podatnik osiągał przychody i ponosił wydatki związane w szczególności z inwestycjami budowlanymi w wysokości, uniemożliwiającej poczynienie oszczędności w podnoszonej kwocie 500.000,00 zł. Organ odwoławczy uznał natomiast za prawdopodobne, że podatnik na dzień 01.01.1997r. mógł dysponować środkami finansowymi w kwocie 89.608,00 zł (w tym 7.140,51 zł na rachunku bankowym) pochodzącymi z roku 1996, co wynika z dokonanego przez organ rozliczenia. Odnośnie kwestii dysponowania przez podatnika na dzień 01.01.1997r. środkami z pożyczki pieniężnej otrzymanej z zagranicy w wysokości 300.000,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, iż pożyczka w rzeczywistości miała miejsce. Jednakże przedmiotowa pożyczka nie mogła stanowić źródła gromadzenia oszczędności gotówkowych z lat poprzedzających 1997r. Bowiem już w roku następnym po otrzymaniu pożyczki podatnik zdecydował się na wykup bonów bankowych wystawionych w latach 1995-1996, co przyniosło mu przysporzenie w kwocie 179.513,00 zł (łącznie z odsetkami), a także na zaciągnięcie kredytu budowlanego w banku w wys. 140.000,00 zł oraz przekazanie M. B. działalności dotyczącej udzielania pożyczek pod zastaw za łączną kwotę 31.654,00 zł. Fakty te, zdaniem organu, przeczą twierdzeniom podatnika o posiadaniu w tym samym czasie oszczędności gotówkowych z lat poprzedzających 1997r. i to w wysokości kilkuset tysięcy złotych. Za pozbawione podstaw organ uznał wyjaśnienia podatnika z dnia 12.12.2003 r. (t. I, k. 40), dotyczące przechowywania w prywatnym sejfie, a przez określony czas w bankowej skrytce sejfowej, podnoszonej kwoty pieniędzy. Z treści zaświadczenia z dnia 04.12.2002 r. wystawionego przez "[...]" Bank "[...]" (t. I., k. 41) wynika bowiem, że w dniu 24.07.1996r., a więc na kilka miesięcy przed początkiem 1997r., podatnik zamknął skrytkę sejfową, co można łączyć z opróżnieniem jej zawartości. Ponadto, w ocenie organu, ewentualne przechowywanie gotówki w podnoszonej kwocie 500.000,00 zł, pozostawałoby w sprzeczności z innymi zachowaniami podatnika, polegającymi przede wszystkim na realizowaniu na przestrzeni lat 1992-1995 kolejnych inwestycji budowlanych i ponoszeniu wydatków o charakterze konsumpcyjnym, a także na pozyskiwaniu pieniędzy na te wydatki poprzez np. zaciągnięcie kredytu budowlanego, sprzedaż bonów bankowych, czy sprzedaż firmy udzielającej pożyczek pod zastaw. Uznanie w tych okolicznościach za wiarygodne, że przed 1997r. podatnik dysponował gotówką w ww. kwocie byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poza tym, zdaniem organu, w skrytce mogły być umieszczone dokumenty potwierdzające powierzenie bankowi wkładu na określony czas (z okresem obowiązywania pierwszej z zawartych przez podatnika umów udostępnienia skrytki sejmowej zbiega się czas trwania lokat w postaci zakupionych bonów), a nie jak twierdzi podatnik gotówka, w tym pieniądze z pożyczki otrzymanej z zagranicy. Odnośnie podnoszonej przez podatnika okoliczności zakupu przez niego wiosną 1996r. kwoty 125.000 USD, potwierdzonej oświadczeniem J. G., organ wykluczył możliwość uznania za wiarygodne oświadczenia dotyczącego przedmiotowej okoliczności. W toku postępowania przed organem I instancji nie był podnoszony fakt posiadania przez podatnika dochodów z powyższego źródła, jak również nie została wskazana kwota w składnikach majątku spornego roku. Argumentacja w tej kwestii została dopiero przedstawiona w końcowej fazie postępowania odwoławczego, kiedy była już znana wysokość podatku. Ponadto, aby wiosną 1996r. zakupić około 125.000 USD podatnik musiałby posiadać oszczędności w kwocie ok. 330.000,00 zł (przeliczenie po średnim miesięcznym kursie wymiany USD wg tabeli NBP). Natomiast jak wynika z dokonanych rozliczeń lat poprzedzających 1996r., podatnik nie dysponował w tym okresie środkami finansowymi pozwalającymi mu na nabycie 125.000 USD. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania świadka – J. G., gdyż brak jest dowodów potwierdzających okoliczność asystowania świadka przy omawianej transakcji. Na ocenę materiału dowodowego w kwestii nabycia w 1996r. obcej waluty, miały także wpływ relacje koleżeńskie łączące świadka z podatnikiem, do których świadek odwoływał się w trakcie przesłuchania (świadek zna podatnika od 1994r., do 1998r. uczestniczył w zleconych przez podatnika czynnościach koleżeńsko). Organ odwoławczy uwzględnił kwotę 20.000,00 zł otrzymaną przez podatnika w 1997r. na mocy ugody sądowej zawartej pomiędzy firmą A a podatnikiem. Powyższa kwota została uwzględniona w źródłach finansowania 1997r. Na powyższą decyzję M.K. wniósł skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej o.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie, gdyż decyzja organu I instancji została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia; - art. 68 § 2 w zw. z § 3 i 4 poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. po upływie terminu przedawnienia; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a w konsekwencji również art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że pożyczka uzyskana w dniu "[...]" 1995r. mogła zostać wydatkowana w okresie poprzedzającym ten dzień i zatem nie mogła stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w trakcie 1997r., a także poprzez nieuwzględnienie kwoty oszczędności w dolarach amerykańskich w wysokości 125 000 USD mogącej stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w 1997r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. została wydana i doręczona z naruszeniem przepisów o przedawnieniu. Decyzja z dnia "[...]" została doręczona skarżącemu w dniu 15 kwietnia 2003r., podczas gdy termin przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. Zdaniem skarżącego do wymiaru zobowiązania podatkowego powstającego w drodze doręczenia decyzji ustalającej należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zatem do wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł należy, w przypadku zmian w stanie prawnym, stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie w chwili wymiaru zobowiązania podatkowego. W momencie powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 nie obowiązywał powołany w decyzji przez organ I instancji przepis art. 68 § 4 o.p. w zakresie przedawnienia praw do wydania decyzji ustalającej. Obowiązek podatkowy powstał w 1997r. i w tym czasie obowiązywał przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Bowiem do powstania obowiązku podatkowego, będącego źródłem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego obciążającego dochody z nieujawnionych źródeł dochodzi z chwilą osiągnięcia takich dochodów (przychodów). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęło 5 lat. W tej sytuacji termin przedawnienia prawa do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej upłynął z końcem 2002r. Skarżący stwierdził również, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dniem 1 stycznia 1998r. nie stanowi przeszkody do zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie. W prawie podatkowym powszechnym zjawiskiem jest bowiem stosowanie przy wymiarze zobowiązań podatkowych przepisów materialnych już nieobowiązujących w momencie wymiaru, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast wskazane przez organ odwoławczy przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie mogą mieć wpływu na upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 20 § 1 powyższej ustawy przepisy te mogą się odnosić wyłącznie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały przed wejściem w życie nowelizacji. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż doręczenie decyzji ustalającej nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2003r. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli nawet uzna się, że upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpił z dniem 31 grudnia 2003r., to po tej dacie nie można było dokonać wymiaru zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. Tymczasem zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji, a następnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym dokonał wymiaru tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia prawa do dokonania tego wymiaru. W tej sytuacji został naruszony art. 68 § 2 w zw. z § 3 i 4 o.p. Ponadto skarżący podniósł, że w celu wykazania mienia dającego pokrycie dla wydatków poniesionych w 1997r. powołał się na środki pieniężne w kwocie 300.000,00 zł pochodzące z pożyczki uzyskanej w dniu "[...]" 1995r. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe potwierdziło, że skarżący faktycznie uzyskał pożyczkę we wskazanej kwocie. Jednakże organu obu instancji, powołując się także na wydatki poniesione przez skarżącego przed dniem "[...]"1995r., stwierdziły, że środki pochodzące z przedmiotowej pożyczki nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków dokonanych w 1997r., gdyż zostały one wydatkowane w całości przed dniem 1 stycznia 1997r. Zdaniem strony skarżącej, obowiązkiem organów było ustalenie rzeczywistej wartości zasobów majątkowych, jakim mógł on dysponować na dzień 1 stycznia 1997r. Jeżeli bowiem skarżący uzyskał w dniu "[...]" 1995r. pożyczkę pieniężną, a wydatki poniesione przez niego w okresie od "[...]" 1995r. do 31 grudnia 1996r. nie mogły "uszczuplić" posiadanych środków pieniężnych pochodzących z tej pożyczki, to nie można przyjmować, że skarżący nie mógł dysponować tymi środkami na dzień 1 stycznia 1997r., gdyż do dnia "[...]" 1995r. poniósł wydatki przewyższające dochody osiągnięte w 1995r. Skarżący wyjaśnił także, że w celu wykazania mienia dającego pokrycie dla wydatków poniesionych w 1997r. powołał się na posiadane na dzień 1 stycznia 1997r. oszczędności w wysokości 125 000 USD, co zostało potwierdzone za pomocą dowodu w postaci zeznań świadka. Nieuwzględnienie tych oszczędności przez organ odwoławczy z powodu powołania się na przedmiotowe oszczędności dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz ze względu na koleżeńskie relacje łączące świadka ze stroną, skarżący uznał za bezprawne. Bowiem nie można wymagać od strony przedstawienia wszelkich dowodów już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a uznanie zeznań świadka za niewiarygodne z powodu relacji koleżeńskich łączących go ze skarżącym świadczy o arbitralności organu odwoławczego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zmniejszył skarżącemu wysokość ustalonego przez organ I instancji dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. z kwoty 113.531,40 zł do kwoty 21.199,00 zł. Od niego ustalił zobowiązanie w przedmiotowym podatku w niższej wysokości, tj. 15.899,00 zł. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej, organ odwoławczy skorygował na korzyść skarżącego wadliwie ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Na wstępie Sąd zbadał, czy w przedmiotowej sprawie, jak twierdzi skarżący, upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w tej kwestii. Art. 343 § 1 O.p. zawiera klauzulę derogacyjną , stwierdzając o utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jeden. Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm. ). Art. 344 Ordynacji podatkowej stanowił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1998r., z tym że przepisy art. 22 § 6, art. 28 § 3, art. 46 § 3, art. 48 § 3, art. 56 § 3, art. 58, art. 67 § 3, art. 79 § 3, art. 82 § 3, art. 83, art. 84 § 2, art. 87 § 5, art. 119, art. 196 § 4, art. 283 § 3, art. 303, art. 314 pkt 2 i 3, art. 316 pkt 1 oraz art. 328 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a nie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. W wersji pierwotnej art. 68 § 2 O.p. określał, że " jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 3. Przepis § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku". Natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003r. stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja." Art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) jako przepis intertemporalny określał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 20 powyższej ustawy dotyczy, jak wynika z jego brzmienia, przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej); por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., III SA/Wa 3175/03 (LEX nr 176960) i z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 2006/05 (LEX nr 185209). Art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. nie zmienił zasad przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż przedmiotowa zmiana miała wyłącznie charakter redakcyjny, co wynika z porównania tego przepisu w wersji sprzed 1 stycznia 2003 r. i po 1 stycznia 2003 r. W związku z tym Sąd nie może uznać zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie mają bowiem zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a nie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Ordynacja podatkowa ustaliła prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i określiła przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zgodnie z zasadą retrospektywności. To jej przepisy należało stosować do przedawnienia skoro nie było w niej stosownej normy intertemporalnej. W konsekwencji, Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. zastała stan faktyczny nie zamknięty, gdyż nie nastąpił z tym dniem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 1997r. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 47 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu I instancji została wydana, a następnie doręczona skarżącemu 15 kwietnia 2003r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływał z końcem 2003 roku. Upływ 5- letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu; przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. W odróżnieniu od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, przedawnienie samego zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania na skutek upływu czasu wskazanego przez przepisy prawne. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych wskazany przepis może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu I instancji. W rezultacie decyzja organu II instancji dotyczy wymiaru podatku ustalonego w decyzji organu I instancji. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia powołanych w skardze przepisów O. p. i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001r., SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810). Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy porównując dochody i wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia skarżącego w 1997r., dokonał analizy przychodów i wydatków obojga małżonków za lata 1992-1996. Przedstawione przez organ zestawienie za lata 1992-1996 wykazało nadwyżki zgromadzonego mienia nad poniesionymi wydatkami w tych latach (nadwyżka wyniosła w: 1992 – 9.185,05 zł, 1994r. – 121.267,68 zł, 1995 – 192.070,96 zł, 1996 – 89.608,73 zł), za wyjątkiem 1993r. (niedobór w wysokości 9.916,84 zł). Jednakże w dokonanej analizie została uwzględniona przez organ tylko część wydatków poniesionych przez podatnika w latach 1992-1996 na realizację inwestycji budowlanych. Organ podniósł, że podatnik wspólnie z żoną rozpoczął i kontynuował w tym okresie dwie inwestycje, z tytułu których korzystał z odliczeń od dochodu (przychodu). Pierwsza z nich rozpoczęła się w 1992r. od nabycia prawa użytkowania wieczystego działek położonych w O. przy ul. K. i obejmowała budowę budynku usługowo - mieszkalnego na tych działkach. Budynek ten został objęty ewidencją środków trwałych, z zapisów której wynika, iż zakończenie budowy nastąpiło w lutym 1995r., zaś przekazanie do użytkowania w grudniu 1995r. Drugą inwestycję zapoczątkował zakup działek położonych w O. przy ul. L., a dotyczyła ona budowy budynku mieszkalnego z częścią biurową na ww. działkach (pozwolenie na budowę z dnia "[...]"). Budynek ten także zaliczony został do środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz data przekazania do użytkowania przypadła na dzień 21.11.1997r. Zdaniem organu odwoławczego, ogół wydatków poniesionych na budowę budynku przy ul. K. wyniósł 899.566,95 zł (t. II, k. 45 verte). Podstawę powyższych ustaleń stanowiły zapisy ww. ewidencji dokonane przez podatnika, odnoszące się do wartości początkowej przedmiotowego budynku. Organ zauważył, że podatnik dokonał odliczeń od dochodu (przychodu) z tytułu wydatków poniesionych w latach 1992-1995 na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, i zakup działki pod budowę tego budynku w łącznej kwocie 157.564,34 zł (1992 r. - 18.875,00 zł; 1993 r. - 23.581,00 zł; 1994 r. - 108.279,00 zł; 1995 r. - 6.829,34 zł). Potwierdzeniem tego faktu były kopie zeznań podatkowych małżonków za lata 1992-1995. Wydatki poniesione, lecz nieodliczone w ramach ww. ulgi wyniosły 742.002,61 zł (899.566,95 zł minus 157.564,34 zł). Uwzględniając koszty budowy w wysokości 742.002,61 zł (899.566,95 zł minus 157.564,34 zł) i zestawiając je z wynikiem, jakim zamknął się badany okres 1992-1995, organ stwierdził, iż zamiast nadwyżki pozostaje za ten okres niedobór środków finansowych, kształtujący się na poziomie ok. 400.282,00 zł. Następnie organ stwierdził, że podatnik w 1996r. uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 89.608,00 zł i tym samym na dzień 01.01.1997r. mógł dysponować środkami finansowymi w kwocie 89.608,00 zł (w tym 7.140,51 zł na rachunku bankowym). W zestawieniu wydatków i przychodów za rok 1996 organ nie uwzględnił jednak wyliczonego powyżej niedoboru środków finansowych. Z jednej strony zatem organ wskazał, że skarżący w latach 1992-1995 posiadał wydatki przewyższające jego przychody (dochody) o ok. 400.282,00 zł, podczas gdy z drugiej strony przyjął, że w 1996 roku miał on jednak nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 89.608,00 zł. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozliczył dochodów i wydatków skarżącego za lata poprzedzające rok 1997. Organ dokonał jedynie zabiegu metodologicznego, gdyż poza rozliczeniem poszczególnych lat dodatkowo powołał się na fakt prowadzenia przez skarżącego inwestycji budowlanych, na które, zdaniem organu, została przeznaczona powstała nadwyżka. Tym samym organ uchylił się od przyporządkowania wydatków, jak również powstałej nadwyżki, w rozliczeniu na poszczególne lata. Natomiast kwestie te mają zasadnicze znaczenie przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji. Należy również zauważyć, że brak dokładnego rozliczenia powstałych nadwyżek i wydatków za lata poprzedzające rok 1997, nie pozwala Sądowi uznać za prawidłową ocenę organu dotyczącą wydatkowania przez skarżącego we wcześniejszym okresie pożyczki w wysokości 300.000,00 zł. Tym samym nie można odeprzeć zarzutu skarżącego w przedmiocie nieuwzględnienia powyższej pożyczki w rozliczeniu 1997 roku, na co wskazywał skarżący. Bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego w latach poprzedzających rok 1997, nie można również odeprzeć zarzutu skarżącego w przedmiocie naruszenia zasad postępowania przy ocenie zeznań świadka J. G. Dokonując oceny zeznań świadka J.G., organ odwoławczy negatywnie ocenił fakt zgłoszenia tej okoliczności i zeznania świadka dopiero w postępowaniu odwoławczym. Te okoliczności nie mogą przesądzać o wiarygodności bądź niewiarygodności przesłuchiwanego świadka. Skarżący ma bowiem prawo zgłosić wniosek dowodowy na etapie postępowania odwoławczego. Ze względu na zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne, również ten przepis ma wpływ na rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu. W orzecznictwie NSA przyjęto stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ( por. wyroki NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669; z dnia 11 lutego 1998r., ISA/Ka 1173/96, LEX nr 32370; z dnia 24 lutego 1999r., SA/Sz 1980/97, LEX 36152). Również fakt , że świadek jest znajomym skarżącego nie może z góry przesądzić o jego niewiarygodności. Zeznania świadka powinny być ocenione merytorycznie. Oświadczenie powyższego świadka (k. 213) zostało złożone na piśmie z nadrukiem Agencji Ochrony Osób i Mienia "[...]" i zostało ono opatrzone pieczęcią Agencji i podpisane przez J.G. jako pracownika Agencji. Przesłuchany w charakterze świadka J.G. (k. 249-247) potwierdził, że asystował w transakcji, ale jako znajomy skarżącego. Nie był on jednak w stanie wskazać kontrahentów skarżącego, ani miejsca przeprowadzenia transakcji (nie potrafił podać ani miejscowości, ani nazwy hotelu, na którego parkingu miała być przeprowadzona transakcja). W tym kontekście organ powinien dokonać oceny czy zeznania świadka J.G. mogą być uznane za wiarygodne, przy ustaleniu faktu zakupu dolarów. Ponadto organ powinien rozważyć, czy dochody uzyskane z handlu walutami obcymi były legalne. Należy bowiem pamiętać, że do pokrycia wydatków w 1997r. mogą służyć środki uzyskane z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z drugiej strony nie można też zgodzić się z oceną organu odwoławczego, który przyjął, " że pozbawione są podstaw wyjaśnienia podatnika z dnia 12.12.2003 r. (t. I, k. 40), dotyczące przechowywania w prywatnym sejfie, a przez określony czas w bankowej skrytce sejfowej, podnoszonej kwoty pieniędzy" Taki wniosek organ wyciągnął z zaświadczenia Banku. Z jego treści wynikło bowiem, że w dniu 24.07.1996r., a więc na kilka miesięcy przed początkiem 1997r., podatnik zamknął skrytkę sejfową, co można łączyć z opróżnieniem jej zawartości. To nie oznaczało bowiem, że skarżący wydatkował te środki pieniężne na przestrzeni lat 1992-1995. A taki wniosek wysnuł organ odwoławczy. Fakt istnienia sejfu w Banku potwierdzać może to, ze skarżący mógł w 2006 r. posiadać środki finansowe, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków w 1997 r. Tym samym organ ustalił jaka była rzeczywista wysokość poniesionych wydatków w 1997r. Nie ustalił on na natomiast w sposób prawidłowy wartości mienia zgromadzonego przez podatnika w 1997 roku i w latach poprzednich. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 122 O.p., w którym została zawarta zasada prawdy obiektywnej, i art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy prowadzące postępowanie są zobowiązane zebrać z urzędu wszystkie dowody i wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Bowiem tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi podstawę do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym również co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).