III SA/Gl 678/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce Akcyjnej "A" w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, u podstaw jej wydania legło ustalenie o zawyżeniu przez S.A. "A" podatku naliczonego na skutek przyznania przewoźnikom dostarczającym leki do aptek wynagrodzenia nieadekwatnego do charakteru świadczonych usług. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że strona skarżąca zawarła z przewoźnikami umowy na dostarczanie leków do aptek w dwóch wersjach. W pierwszej, wynagrodzenie przewoźników ustalone zostało w zależności od ilości przejechanych kilometrów, i to nie wzbudziło zastrzeżeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W drugiej, wynagrodzenie przewoźników ustalone było prowizyjnie, od wysokości zrealizowanego obrotu przez danego przewoźnika na rzecz obsługiwanych aptek oraz wskaźnika prowizji podstawowej i dodatkowej. Ta druga grupa przewoźników otrzymywała wynagrodzenie wielokrotnie wyższe od wynagrodzenia grupy pierwszej, chociaż: 1. średnia liczba obsługiwanych przez nich aptek w [...] r. była niższa, niż średnia liczba aptek obsługiwanych przez pierwszą grupę przewoźników, 2. częstotliwość dostaw leków do aptek była dla obu grup przewoźników taka sama, 3. udział kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej w [...] r. przez przewoźników wynagradzanych przy zastosowaniu sytemu prowizyjnego był prawie czterokrotnie niższy od udziału kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej przez przewoźników rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów. Biorąc to wszystko pod uwagę , jak również fakt, że w przypadku świadczenia usług transportowych, najczęściej stosowanym w obrocie gospodarczym elementem kształtującym ich wartość jest ilość przejechanych kilometrów i określona wartościowo stawka za jeden przejechany kilometr, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka kształtowała umowy z przewoźnikami wynagradzanymi w systemie prowizyjnym w taki sposób, aby zawyżać ceny świadczonych przez nich usług, a w konsekwencji zaniżać dochód za [...] r., poprzez zawyżenie kosztów działalności. Spółka dokonała czynności prawnych mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konstytucji RP. Zawarte umowy z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się ustawie, ale faktycznie czynności te zmierzały do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. W tym stanie organ pierwszej instancji, powołując się na: art. 207 § 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności zawarł wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdził w tym względzie, że [...] r., kiedy organ pierwszej instancji podjął próbę doręczenia decyzji stronie, umocowanym przez nią pełnomocnikiem był R. S. Osobie tej nie doręczono decyzji, podjęto natomiast próbę doręczenia decyzji innym osobom, które nie legitymowały się pełnomocnictwem Spółki, a więc nie mogło to wywołać skutku procesowego w postaci doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. Co do zasady pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uwzględnienie odwołania już przez organ pierwszej instancji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, a w przypadku odmiennym - o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania na podstawie art. 220 § 1 w związku z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił; - naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik tego postępowania, tj.: - art. 145 § 2 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej przez brak doręczenia zaskarżonej decyzji, - art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że wydatki na zapłatę prowizyjnej części wynagrodzeń przewoźników nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a wypłata tej części wynagrodzeń nie była racjonalna i ekonomicznie uzasadniona, - art. 120 i 181 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 tej ustawy przez włączenie do materiału dowodowego dowodów zebranych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniach prowadzonych w czasie, gdy organ ten nie był organem właściwym do ich prowadzenia, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 58 Kodeksu cywilnego i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., gdyż żadna z umów zawartych z przewoźnikami nie była nieważna ani pozorna, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione przez podatnika, które są uznawane za racjonalne przez organy podatkowe oraz przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem prowizyjna część wynagrodzeń przewoźników została przez Spółkę faktycznie zapłacona, - art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług transportowych. Jednocześnie pełnomocnik Spółki "A" zaskarżył na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o odmowie przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] r. oraz postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu do postępowań podatkowych, prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r., materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w czasie, gdy nie był on właściwy do prowadzenia postępowania w tym zakresie. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie prawidłowo doręczona [...] r. W tym dniu pracownik organu pierwszej instancji udał się do W., by doręczyć decyzję pełnomocnikowi Spółki "A". Reprezentująca Spółkę radca prawny D. S., w siedzibie jej kancelarii, o godz. 9.20, okazała pracownikowi organu dwa pisma Spółki "A": odwołanie pełnomocnictwa oraz informację zawierającą wskazanie, że wszelką korespondencję należy kierować na adres nowego pełnomocnika, po czym odmówiła przyjęcia decyzji. Tego samego dnia, ale o godz. 10.37 w siedzibie organu pierwszej instancji zostały złożone przez "A" S.A. oryginały pism odwołujących ustanowionych pełnomocników oraz ustanawiających nowego pełnomocnika zatrudnionego w kancelarii "B" Sp. z o.o. w K. Dokonując oceny przedstawionej tu sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność odwołania pełnomocnictwa wobec organu następuje z chwilą, gdy zostanie on o tym zawiadomiony. Oznacza to, że organ powinien traktować jako skuteczne czynności procesowe dotychczasowego (byłego) pełnomocnika strony dokonane przed zawiadomieniem o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skuteczne są też czynności organu podatkowego wobec pełnomocnika (np. doręczenie) dokonane już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a przed zawiadomieniem organu o tym fakcie. To zaś oznacza, że w chwili doręczania decyzji pełnomocnictwo udzielone D. S. nie było skutecznie cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został o tym poinformowany. Podatnik odwołując pełnomocników w pierwszej kolejności powinien powiadomić organ pierwszej instancji. Tymczasem Spółka dokonała tego po podjęciu próby doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Przyjąć zatem należy, iż w chwili doręczania przez pracownika organu pierwszej instancji D. S. omawianej decyzji, była ona pełnomocnikiem Spółki. Kwestia odmowy przyjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej udokumentowana została w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji. Wynika z niej, że D. S. odmówiła przyjęcia omawianej decyzji. Niezależnie od tych argumentów organ odwoławczy zauważył, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesione zostało w ustawowym terminie, a zatem nawet jeżeli doręczenie było wadliwe, to nie spowodowało to ujemnych dla strony skutków procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, że nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania, bowiem [...] r. doręczono stronie odpisy tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Doręczenie nastąpiło w trybie konkludentnym, zgodnie z art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskutek odmowy odbioru korespondencji przez pracownika Spółki "A" w budynku będącym siedzibą Spółki. Wypowiadając się jeszcze w kwestiach proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy, w toku której miało dojść do przesłuchania świadków nie przysługuje zażalenie, co oznacza, że takie postanowienie nie jest doręczane stronie. Przeprowadzenie rozprawy nie było konieczne, gdyż okoliczności doręczenia decyzji zostały udokumentowane notatką sporządzoną przez pracownika organu. Natomiast nie wyznaczenie ponownie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozbawiło strony możliwości oceny tego materiału i zaoferowania kolejnych dowodów. Materiał dowodowy włączony postanowieniem z [...] r. został zgromadzony legalnie, gdyż były to protokoły kontroli i przesłuchania świadków (przewoźników) dokonane na podstawie art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej przez właściwych naczelników urzędów skarbowych. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy uznał, że postawienie zarzutu obejścia prawa wymaga uprzedniego wskazania, że istnieje norma prawa, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. Organ pierwszej instancji nie wskazał jak dotychczas takiej normy, natomiast w ocenie stanu faktycznego dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim nie wykazał żadnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że zasady kalkulacji cen w przypadku jednej grupy przewoźników odbiegały tak dalece od zasad przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie zakwestionował rzetelności żadnej z faktur wystawionych przez przewoźników, a zasadę swobodnej oceny dowodów zastosował w odniesieniu do celowości ponoszenia wydatków w związku z prowadzoną działalnością, co generalnie nie należy do organów podatkowych, a jedynie do podmiotów gospodarczych. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze zgromadzony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co powoduje konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W skardze na powyższą decyzję Spółka "A" wniosła o stwierdzenie jej nieważności, a w przypadku uznania przez Sąd, że nie ma ku temu podstaw - o jej uchylenie. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik postępowania: 1. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną , 2. art. 153 § 1 i 2 oraz art.122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia zaskarżonej decyzji od pracownika organu podatkowego, z czego organ wywiódł, że decyzja została skutecznie doręczona, 3. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i rozpatrzenie odwołania pomimo braku prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, 4. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 70 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 i 47 Kodeksu postępowania administracyjnego wskutek ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności na skutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, 5. art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wyjaśniająco-dowodowego po wezwaniu podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu go z zebranym materiałem dowodowym, a także nie wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym, 6. art. 200a § 1 pkt 2 i § 4, art. 123, art. 126 w związku z art. 218 i 172 § 2 pkt 4 oraz art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie doręczenie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym oraz nie przeprowadzenie takiej rozprawy, w wyniku czego doszło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 7. art. 125 § 1, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wykazano, że w sprawie zachodzą okoliczności faktyczne, które nie zostały ustalone przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, a które należałoby zbadać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez ten organ. Uzasadniając te zarzuty Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organem podatkowym jest dyrektor izby skarbowej. Zgodnie następnie z art. 5 ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dyrektora izby powołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych spośród kandydatów wyłonionych w drodze konkursu. Do czasu powołania dyrektora izby skarbowej minister wyznacza osobę pełniącą jedynie obowiązki dyrektora izby skarbowej. Osobie tej nie są przypisane uprawnienia dyrektora, dlatego nie jest ona organem podatkowym, ani nie może upoważniać innych pracowników do działania w imieniu organu na podstawie art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Również regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w [...] nie przewiduje takiej możliwości. Zaskarżona decyzja została podpisana przez Kierownika Oddziału – J. D., który został do tego upoważniony przez M. M., która z kolei nie była powołana na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a jedynie powierzono jej pełnienie tych obowiązków. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja, jako podpisana przez osobę nieupoważnioną, została wydana z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi Spółka "A" stwierdziła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, to znaczy czy rzeczywiście radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji. Pominął w ocenie materiału dowodowego oświadczenie radcy prawnego, oparł się wyłącznie na treści notatki sporządzonej przez doręczyciela, tymczasem z oświadczenia D. S. wynika, że nie odmówiła odbioru przesyłki, że to pracownik organu zrezygnował z doręczenia jej decyzji po poinformowaniu go o odwołaniu pełnomocnictwa. Brak jednoczenie podstaw do przyjęcia, że próba doręczenia decyzji miała miejsce o godz. 9.20, a pismo o odwołaniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu później, czyli o 10.37. Dalsze czynności organu świadczą o tym, że także organ uznawał, że nie było skutecznego doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnych, ponieważ rzekomo skutecznie doręczona decyzja nie została złożona do akt sprawy, a dalej próbowano doręczyć ją do rąk innych osób. Skoro zatem nie było skutecznego doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji, to należy uznać, że odwołanie wniesione w takich okolicznościach było niedopuszczalne, jego rozpoznanie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. W następnej kolejności Spółka "A" podniosłą zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r., uznając, że przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło przerwanie jego biegu w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na co powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, ponieważ nie miało miejsca powiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie to usiłowano doręczyć osobie, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji, w związku z czym odmowa przyjęcia zawiadomienie przez taką osobę nie może wywołać skutków z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut strona skarżąca uzasadniła tym, że po zapoznaniu jej ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ kontynuował postępowanie dowodowe, zgromadził nowe dowody i nie ponowił czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi Spółka "A" wyraziła pogląd, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej konkretnych wskazań co do postępowania dowodowego, które ma być przeprowadzone, brak wskazania okoliczności faktycznych, które mają być wyjaśnione, jak również brak uzasadnienia dlaczego nie zastosowano art. 229 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzuty strony stwierdził, że art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie posługuje się terminem osoba zajmująca stanowisko organu, a jedynie pojęciem organu, które należy oddzielić od osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko. Żaden przepis prawa nie stanowi, że osoba, której powierzono wykonywanie obowiązków organu ma ograniczony zakres kompetencji, a zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko w kwestii doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Co do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podniósł, że gwarancje procesowe strony przewidziane w przepisach dotyczących doręczeń nie mogą być wykorzystywane w celu uniemożliwiania lub nawet zawieszania działań organów. Podatnicy nie mogą poprzez zamknięcie lokalu lub czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania uniemożliwić organowi doręczenie decyzji. Obowiązkiem osób prawnych jest takie zorganizowanie pracy, by organ podatkowy mógł wykonywać swe ustawowe obowiązki. Brak ponownego wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowy nie pozbawił strony możliwości zaznajomienia się z nim i zawnioskowania nowych dowodów, a przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było spowodowane naruszeniem przez organ pierwszej instancji zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko; 1. Zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa jest chybiony. Sąd nie znajduje dostatecznych racji do przyjęcia tezy zaprezentowanej w skardze, w myśl której osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej w trybie art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r. Nr 212, poz. 1267 ze zm.) nie jest uprawniona do upoważnienia innego pracownika izby skarbowej do wydawania decyzji. Sposób rozumowania oparty na wykładni językowej – wyznaczony do pełnienia obowiązków, a więc tylko obowiązków, a już nie do realizacji uprawnień – jest dalece niedostateczny z punktu widzenia wykładni celowościowej i prowadzi do zanegowania sensu i celu tej instytucji. Wyznaczenie osoby, która będzie pełnić obowiązki dyrektora izby skarbowej, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora, ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu w czasie, gdy nie zakończyła się procedura powoływania dyrektora izby. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było zapewnienie ciągłości działania organu tylko w ograniczonym zakresie, bo jeśli tak, to trzeba by przekonywująco wykazać w jakim tak, a w jakim nie. Twierdzenie, że wyznaczenie pracownika upoważnionego do wydawania decyzji jest uprawnieniem, a już nie obowiązkiem, też nie przekonuje. Równie dobrze można stwierdzić, że jest to obowiązek wówczas, gdy staje się warunkiem niezbędnym do wypełnienia roli organu. 2. Nie ma podstaw do stawiania zarzutu rażącego naruszenia prawa wskutek rozpoznania odwołania od decyzji, która nie została stronie doręczona. Sąd uznał w tym względzie, że ustalenia organu odwoławczego co do okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zostały dokonane zgodnie z prawem. Podstawą do ich dokonania jest powołana przez organ "Adnotacja sporządzona jako sprawozdanie z doręczenia decyzji dla "A" S.A.", w której doręczyciel – starszy komisarz skarbowy M. S. przedstawił przebieg wydarzeń z [...] r., kiedy usiłował doręczyć decyzję radcy prawnemu D. S. Wynika z niej, że [...] około godz. 9.20 w kancelarii "C" Spółka Komandytowa usiłował doręczyć radcy prawnemu D. S. – pełnomocnikowi Spółki "A" zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik odmówiła przyjęcia decyzji, okazując pismo o odwołaniu udzielonego jej pełnomocnictwa oraz pismo informujące, że korespondencję dla Firmy "A" należy kierować na adres nowego pełnomocnika – R. S., pracownika Spółki "B" w K. Oświadczenie to jest dopuszczalnym źródłem dowodowym i, zdaniem Sądu, dokonując ustaleń zgodnych z jego treścią, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podważa te ustalenia w oparciu o wyjaśnienia radcy prawnego D. S., z którego wynika, że pełnomocnik strony nie odmówiła odebrania przesyłki, a jedynie poinformowała doręczyciela, że nie jest już upoważniona do tej czynności, gdyż nie jest już pełnomocnikiem Spółki "A". Rozstrzygnięcie takich wątpliwości musi nastąpić w drodze oceny materiału dowodowego dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uważa, co tu już zostało nadmienione, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji, przyjęcie oświadczenia doręczyciela za podstawę ustaleń ma uzasadnienie w ocenie sytuacji strony i jej działań w szerszym ujęciu, które wskazuje na dążenie do uniemożliwienia doręczenia decyzji z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania, przypadający na [...] r. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie szeregu działań strony skarżącej: odwołanie pełnomocnika [...] r., w dniu podjęcia próby doręczenia decyzji, ustanowienie nowego, ze wskazaniem adresu kancelarii, która w tym momencie jest nieczynna i do końca roku ma być nieczynna, odwołanie tego pełnomocnika po sześciu dniach i ustanowienie nowego w dniu [...] r., a następnie "powrót" z dniem [...] r. do reprezentacji przez pełnomocnika, któremu usiłowano doręczyć decyzje organu pierwszej instancji. Tego rodzaju działania strony mogą być brane pod uwagę przy ocenie wspomnianych oświadczeń i sprawiają, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia doręczyciela, a nie oświadczenia pełnomocnika strony nie może być traktowane jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenie to, w powiązaniu z faktem złożenia wobec organu pierwszej instancji oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa już po odmowie przyjęcia decyzji rodzi takie skutki prawne, jakie przyjął organ odwoławczy. Kwestia działania strony przez pełnomocnika w ustawie Ordynacja podatkowa nie została uregulowana w sposób pełny. Art. 137 tej ustawy zawiera kilka zasadniczych postanowień, a w pozostałym zakresie odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zastosowanie w postępowaniu podatkowym znajduje w ten sposób zasada wynikająca z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu (tutaj organu podatkowego) z chwilą zawiadomienia go o tym. Nie spełnia tego warunku poinformowanie pracownika pełniącego w danej chwili rolę doręczyciela korespondencji ponieważ nie jest on ani organem, ani osobą uprawnioną do odbioru w imieniu organu jakichkolwiek oświadczeń. Do chwili zawiadomienia organu przez stronę o cofnięciu pełnomocnictwa działania podjęte przez organ w stosunku do strony za pośrednictwem pełnomocnika są skuteczne. Tak więc organ pierwszej instancji miał prawo doręczyć swą decyzję stronie postępowania do rąk jej pełnomocnika w chwili, gdy jeszcze nie został poinformowany o cofnięciu mu pełnomocnictwa, a odmowa pełnomocnika przyjęcia decyzji jest w takich okolicznościach równoznaczna z uznaniem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Dokładny moment złożenia oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa dla radcy prawnego D. S. został ustalony na podstawie notatki pracownika organu pierwszej instancji, który przyjmował korespondencję wpływająca do urzędu. Rozstrzygając tą sprawę Sąd miał świadomość, że we wcześniejszych wyrokach wydanych przez WSA w Gliwicach, w sprawach o tym samym stanie faktycznych i prawnym (doręczenie dnia [...] dotyczyło 12 decyzji skierowanych do Spółki "A"), Sąd stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Sąd w niniejszym składzie zdecydował się jednak nie kontynuować tej linii orzecznictwa, gdyż nie podzielił przyjętej w tamtych wyrokach oceny prawnej zdarzenia z [...]. Otóż w uzasadnieniu tych wyroków Sąd przyjął, że organ podatkowy został powiadomiony o cofnięciu pełnomocnictwa radcy prawnemu D. S. w ten sposób, że doręczyciel zadzwonił do swego przełożonego z informacją o okazaniu mu przez pełnomocnika dwóch pism: o cofnięciu pełnomocnictwa i nowym pełnomocniku, do którego należy kierować korespondencję. Zdaniem obecnego tu składu Sądu spełnienie warunku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z 94 § 1 K.p.c. następuje wówczas, gdy strona, a nie osoba trzecia, zawiadomi organ o cofnięciu pełnomocnictwa; zawiadomienie to musi nastąpić w ten sam sposób, co udzielenie pełnomocnictwa: na piśmie lub ustnie do protokołu. Bez znaczenie dla oceny skuteczności doręczenia decyzji w dniu [...] r. pozostają dalsze czynności organu, o których strona pisze w skardze. Były one zbędne, ale fakt ich dokonania nie przekreśla skuteczności doręczenia z [...], ani też nie stanowi naruszenia uprawnień proceduralnych strony. 3. Przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie postępowania sprawia, że zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Nie jest bowiem tak, jak pisze strona skarżąca, że odwołanie należało uznać za niedopuszczalne z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 4. Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu strony skarżącej związanego z powiadomieniem jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadnione. Jest bowiem bezspornym, że [...] r. organ egzekucyjny usiłował doręczyć stronie, w jej siedzibie, odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, ale nie zastał tam nikogo, kto byłby uprawniony do odbioru korespondencji. Słusznie organ odwoławczy przyjął, że S.A. "A", jako uczestnik obrotu prawnego, strona postępowania egzekucyjnego, nie może tak organizować swej działalności, by doręczenie jej pism procesowych przez organ prowadzący takie postępowanie było niemożliwe do wykonania. Uczestnik tego postępowania musi liczyć się z koniecznością odbioru pism procesowych, a skutki prawne czynności dokonywanych w toku postępowania przez prowadzący je organ nie mogą zależeć od dobrej, czy złej woli strony. Celowe nieodbieranie pism procesowych przez uczestnika postępowania po to, by uniknąć skutków dokonania takiej czynności jest nadużyciem uprawnień proceduralnych i nie może być wykorzystane jako zarzut pod adresem organu. Jest natomiast równoznaczne z odmową odbioru pism ze skutkiem wynikającym z art. 47 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, bo według przepisów tej ustawy tocz się postępowanie egzekucyjne w administracji. Nie jest natomiast prawdą to, co pisze strona skarżąca o umocowaniu pełnomocnika A. O. do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Treść tego pełnomocnictwa ogranicza jego zakres do reprezentowania Spółki w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, ale przed organami podatkowymi i sądami. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności dokonywane jest przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego. 5. Zarzut natury proceduralnej, jakim jest zarzut związany z niewyznaczeniem ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdyby miał istotny wpływ na wynik sprawy. Taki warunek wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie ma, w ocenie Sądu, podstaw do przyjęcia, że taki był wpływ podniesionego przez stronę zarzutu proceduralnego na wynik sprawy, sama skarżąca argumentacji w tym kierunku nie przedstawiła. 6. Brak doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy nie jest uchybieniem proceduralnym. Zgodnie z art. 218 Ordynacji podatkowej konieczność doręczania postanowień wydawanych w toku postępowania zastrzeżona jest jedynie do postanowień, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy nie jest tego rodzaju postanowieniem. 7. Ostatni z zarzutów strony skarżącej dotyczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Obowiązkiem organu odwoławczego jest przy tym wskazanie okoliczności fatycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest zgodne z tymi wymogami. Generalnie polega ono na tym, że, jak dotychczas, organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń, które mogłyby być podstawą do przyjęcia takich założeń, jakie legły u podstaw decyzji wymiarowej. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością umorzenia postępowania, bowiem są okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy aby doprowadzić ją do stanu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Co więcej, organ odwoławczy wskazał przy tym także na okoliczności, które mogą przemawiać za potwierdzeniem prawidłowości rozliczenia zobowiązania przez Spółkę. Nie jest natomiast obowiązkiem organu odwoławczego wskazywanie konkretnych dowodów, które należy przeprowadzić, art. 233 § 2 mówi tylko o okolicznościach faktycznych. Podsumowując zatem przedstawione wywody Sąd stwierdza, że zarzuty postawione przez Spółkę "A" w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa, które mogłyby być podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani jej uchylenia. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych podstaw do wzruszenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.