III SA/Wa 878/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 14 listopada 2008r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że działa na rynku wydawniczym jako wydawca miesięczników C., S. oraz J.. W tym charakterze organizuje imprezy, które związane są z konkretnym tytułem i mają za zadanie wspieranie sprzedaży zarówno egzemplarzowej jak i sprzedaży powierzchni reklamowej. W jej opinii organizacja imprez znajduje uzasadnienie biznesowe w co najmniej kilku aspektach. Jednym z nich jest zwiększenie atrakcyjności czasopisma dla czytelników i reklamodawców. W ramach imprez, fachowe jury wyróżnia produkty w zakresie danej branży. Wyjaśniła, że w ten sposób Spółka pozycjonuje wydawany przez siebie tytuł jako pismo eksperckie, wiarygodne źródło informacji, do którego zainteresowany daną branżą czytelnik może sięgnąć w poszukiwaniu obiektywnej wiedzy na temat nowości rynkowych. Równocześnie, uczestnicząc w życiu danej branży wydawca zwiększa atrakcyjność pisma dla reklamodawców, pokazując im - poprzez swoje działania - że wydawany przez niego miesięcznik jest doskonałym nośnikiem reklamy dla produkowanych bądź sprzedawanych przez nich produktów. Podkreśliła, że kolejnym aspektem związanym z organizacją imprez, jest ich powszechny odbiór jako interesujących wydarzeń medialnych. Zainteresowanie organizowanymi przez Spółkę imprezami jest tak duże, że są one szeroko relacjonowane w innych pismach, w niektórych stacjach radiowych i telewizyjnych, w artykułach i programach dotyczących zdrowia i urody, czy zajmujących się tematyką towarzysko - rozrywkową. Wyjaśniła, że w efekcie powyższych działań Spółka osiąga doskonały efekt marketingowy, ponieważ tytuły wydawanych przez nią miesięczników pojawiają się w mediach i są prezentowane jako tytuły luksusowe, interesujące i eksperckie w danej branży. Efekt sprzedażowy jest w tym wypadku nieoceniony, a koszty poniesione na organizację imprezy często niewspółmiernie niskie do tych, jakie musiałaby ponieść, gdyby chciała zareklamować swoje miesięczniki na łamach obcych mediów - w tym wypadku "bezinteresownie" zainteresowanych imprezą. Ponadto wyjaśniła, że część firm płaci jej za możliwość uczestnictwa w imprezie w charakterze sponsora dlatego więc imprezy te należy postrzegać również jako przedsięwzięcia komercyjne, które mają nie tylko zagwarantować Spółce określone cele biznesowe, ale również przynoszą określone wpływy finansowe od sponsorów. Uzyskane w ten sposób kwoty pozwalają Spółce na pokrycie znacznej części kosztów imprezy. Wyjaśniła, że w ramach kosztów organizacji imprez zawierają się różnego rodzaju wydatki. Należy do nich zaliczyć wynajem pomieszczeń, przygotowanie scenografii, zapewnienie obsługi technicznej imprezy, realizację programu artystycznego, usługi cateringowe, materiały promocyjne, inne koszty dodatkowe. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją opisanych powyżej imprez oraz czy ponoszone wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawych. W jej opinii przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z organizacją imprez, ponieważ podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze z,.) – dalej "ustawa o VAT", związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a przesłanka ta jest spełniona w przypadku zakupów Spółki związanych z organizacją imprez. Podkreśliła, że drugą kluczową przesłanką jest brak wyłączenia w danym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy wyraźnego zakazu określonego w przepisach o VAT. W ustawie o VAT przypadki, w których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 88. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Zdaniem Spółki, bez względu na kwalifikację przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zakaz odliczania podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, w związku z czym, prawo to będzie Spółce przysługiwało również w przypadku, gdyby wydatki te uznać za wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, że brak możliwości zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z organizacją imprez wynika przede wszystkim z faktu, że zakaz odliczania określony w tym przepisie, w odniesieniu do wydatków na cele reprezentacji, narusza tzw. klauzulę stałości sformułowaną obecnie w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") - (poprzednio art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), która umożliwia państwom członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (w przypadku "starych" państw członkowskich, w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy). Odnosząc się do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wyjaśniła, że zakaz taki obowiązywał w polskim prawie jeszcze przed datą akcesji do UE, na mocy art. 25 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. niemniej, ówczesna ustawa o VAT wyłączała stosowanie tego zakazu w odniesieniu m.in. do wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Na gruncie obecnej ustawy o VAT, wyjątki od zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określa art. 88 ust. 3. Punkt 3 tego artykułu stanowi, iż zakaz ten nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W przypadku wydatków na cele reprezentacji, które do 1 stycznia 2007 r. w wysokości przekraczającej limit, a obecnie w całości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, obecna ustawa o VAT nie wyłącza zastosowania przedmiotowego zakazu, jeśli wydatki nie dotyczyły nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu. W oparciu o powyższe wyjaśniła, że zakaz odliczenia podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być, z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego, zastosowany do wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację imprez, jeśli wydatki te zostałyby zakwalifikowane jako wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, zdaniem Spółki, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie spełnia kryterium określonego w art. 11 ust. 4 Dyrektywy. Wyłączenie to obejmuje szeroki zakres towarów i usług, zdefiniowany nie poprzez określenie specyficznej kategorii towarów i usług, lecz przez blankietowe odesłanie do norm przepisów o podatkach dochodowych. To zaś powoduje, że danego rodzaju towar, czy usługa w pewnych okolicznościach może dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w innych nie. Wyłączenia prawa do odliczenia o takim charakterze Polska nie była uprawniona utrzymać po akcesji w krajowych przepisach o VAT, na podstawie klauzuli stałości. Ponadto wyjaśniła, że już sama konstrukcja wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje uznać je za naruszające art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (przed 1 stycznia 2007 r. w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), gdyż zasada kontynuacji wyłączeń / ograniczeń w odliczaniu podatku VAT (klauzula stałości) nie powinna mieć do niego zastosowania. Wobec tego, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego należałoby pominąć treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego. Wniosek ten potwierdza więc dodatkowo, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może być podstawą zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez. Stwierdziła, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Wśród wydatków na organizację imprez znajdują się również wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług cateringowych. Usługi te zaliczane są do grupowania PKWiU 55.52.12. Tymczasem usługi gastronomiczne zaliczają się do grupowania PKWiU 55.3. Tak więc, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego również przy nabyciu, dla celów imprezy, usług cateringowych (por. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarocinie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r., nr PP/443-8/06). Prawo do odliczenia nie będzie natomiast przysługiwało w przypadku nabycia usług gastronomicznych i noclegowych (o ile takie wydatki będą ponoszone w związku z organizacją imprezy). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli zatem wydatki - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym mogłyby być zaliczone do koszów uzyskania przychodów - to podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług podlegałby odliczeniu przy spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w części, w jakiej służy czynnościom opodatkowanym. Podkreślił, że do usług cateringowych nie może mieć zastosowania zakaz odliczania podatku określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Odnosząc się do opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją imprez powołał się na art. 176 Dyrektywy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Powołując się na powyższy przepis Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku zaklasyfikowania ponoszonych przez nią wydatków jako wydatków na cele reprezentacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakaz odliczania podatku nie będzie miał zastosowania w tej sprawie. Zdaniem organu, wiąże się to z tym, że wydatki na organizację imprez są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne, a jak wskazuje przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, w takim przypadku prawo do odliczenia nie przysługuje. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług, pod warunkiem jednak, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wydatki poniesione w związku z ich nabyciem mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pismem z dnia 9 stycznia 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Spółkę na organizację imprez opisanych w stanie faktycznym nie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne w przypadku których prawo do odliczenia podatku nie przysługuje zgodnie z art. 176 Dyrektywy. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty, które według niej przeczą tezie Ministra Finansów, godnie z którą wydatki ponoszone w celu organizacji imprez nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, w konsekwencji czego, spełniona jest przesłanka odliczenia podatku naliczonego określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Spółka podniosła również, że nieprawidłowa ocena związku tych wydatków z prowadzoną działalnością skutkowała błędną interpretacją art. 176 Dyrektywy, a w konsekwencji bezzasadnym, w ocenie Spółki, zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzuciła, że stanowisko Ministra Finansów, iż "wydatki na organizację imprez nie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne, a jak wskazuje art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, w takim przypadku nie przysługuje" nie uwzględnia kontekstu, jakim jest rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a ponadto błędnie utożsamia pojęcie wydatków reprezentacyjnych z art. 176 Dyrektywy z pojęciem kosztów reprezentacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym stwierdziła, że art. 176 Dyrektywy nie może uzasadniać zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W uzasadnieniu uzupełnił swe stanowisko o argument, że zakaz odliczenia określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodny z klauzulą stałości zawartą w art. 176 Dyrektywy (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Podkreślił, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w ich regulacjach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W Polsce Dyrektywa weszła w życie w dniu 1 maja 2004, natomiast przepisy wdrażające Dyrektywą zostały wprowadzone ustawą o VAT, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli 20 kwietnia 2004 r., z tym, że art. 86 i 88 stosowane są do 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację imprez opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne, w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługuje zgodnie z art. 176 Dyrektywy i w konsekwencji zastosowanie zakazu z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyjaśniła, że Minister Finansów błędnie ocenił konsekwencje podatkowe jej działań z perspektywy ich społecznego odbioru, a nie z perspektywy celów biznesowych, jakie zamierza osiągnąć. Podkreśliła, że wzrost sprzedaży egzemplarzowej oraz sprzedaży powierzchni reklamowej, czy też obecność Spółki i jej znaków towarowych w mediach relacjonujących imprezy własnych odbiorców, stanowią wymierne efekty gospodarcze tych działań. Innym, ewidentnym, według niej, dowodem na to, że organizuje imprezy ściśle w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest oferowanie podmiotom zewnętrznym odpłatnego uczestnictwa w imprezach w charakterze sponsora. Wyjaśniła, że imprezy generują też "treści" do kilku wydań danego pisma. Spółka podkreśliła, że charakter wydatków związanych z organizacją imprez z punktu widzenia Spółki jako podatnika działającego w branży medialnej jest diametralnie odmienny, niż w przypadku, gdyby analogiczną imprezę zorganizował np. producent obuwia, gdy tymczasem statutowym przedmiotem jej działalności jest m.in. "prowadzenie działalności reklamowej, marketingowej, promocyjnej, konsultacyjnej oraz świadczenie usług w tym zakresie". Z powyższych względów twierdzenia Ministra Finansów, jakoby wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację imprez nie były ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą uznała za bezpodstawne w świetle opisanych okoliczności stanu faktycznego. W szczególności podkreśliła, że nie podlega wątpliwości, iż spełniona jest w przypadku przedmiotowych wydatków podstawowa przesłanka odliczenia podatku określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki (sprzedaż egzemplarzowa, sprzedaż powierzchni reklamowej, wpływy od sponsorów imprez). Kolejnym argumentem, przemawiającym za tym, iż jej stanowisko jest prawidłowe jest brzmienie art. 176 Dyrektywy, z którego według niej jasno wynika, że jeśli istnieje ścisły związek wymienionych wydatków (w tym reprezentacyjnych) z działalnością gospodarczą, zakaz określony tym przepisem nie ma zastosowania. Wydatki reprezentacyjne w rozumieniu art. 176 Dyrektywy stanowią jeden z wymienionych w tym przepisie przykładowych wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie wiążą się ściśle z prowadzoną działalnością. Generalnie, przepis ten wymienia wydatki charakteryzujące się łatwością wystąpienia konsumpcji prywatnej. Jeśli zasadniczym celem poniesienia wydatku jest konsumpcja prywatna, a związek wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest pozorny, zgodnie z art. 176 Dyrektywy prawo do odliczenia nie przysługuje. Jednak stosowanie tego przepisu wymaga zawsze uwzględnienia kontekstu działalności gospodarczej podatnika. Jeśli ze względu na specyfikę tej działalności dany wydatek, pomimo reprezentacyjnego charakteru, jest poniesiony dla celów tej działalności, wyłączenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 176 zdanie drugie Dyrektywy nie znajduje zastosowania. Wyjaśniła, że wydatki ponoszone przez nią w celu organizacji imprez są ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Związek ten wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności w branży medialnej. Spółka wskazała, że bez uwzględnienia kontekstu, jakim jest rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, należałoby dojść do wniosku, że prawo do odliczenia nie przysługuje np. dystrybutorowi luksusowych zegarków (artykuły luksusowe), który nabywa je w celu dalszej odsprzedaży, czy np. telewizji komercyjnej, która ponosi wydatki na zorganizowanie programu rozrywkowego. Konsekwentnie, ścisły związek wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją imprez przesądza o tym, że nie są one objęte zakresem art. 176 zdanie drugie Dyrektywy. Po trzecie zarzuciła, że Minister Finansów błędnie utożsamił w wydanej interpretacji pojęcie "wydatki reprezentacyjne" zastosowane w art. 176 zdanie drugie Dyrektywy oraz pojęcie "kosztów reprezentacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła, że pojęcie "wydatki reprezentacyjne" z art. 176 Dyrektywy jest pojęciem prawa wspólnotowego, dodatkowo zawartym w przepisach regulujących zakres kluczowego dla konstrukcji VAT prawa do odliczenia podatku, i z tego względu powinno być rozumiane w taki sam sposób we wszystkich państwach członkowskich. Niedopuszczalne jest zatem, jej zdaniem, nadawanie temu pojęciu w procesie wykładni art. 176 Dyrektywy znaczenia "kosztów reprezentacji" określonych w polskich przepisach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Te ostatnie za "reprezentację" uznają również określone wydatki ściśle związane z prowadzoną działalnością, a jak wspomniano powyżej, z punktu widzenia Dyrektywy brak jest w takim przypadku podstaw do stosowania art. 176. Z powyższych względów, z brzmienia art. 176 Dyrektywy nie można wywodzić konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest, zdaniem Spółki, bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując prezentowane w interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Przedmiotem wyrokowania w tej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dokonana przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2008 r. w sposób odmienny od interpretacji proponowanej przez podatnika – wnioskodawczynię H. sp. z o.o. z siedzibą w W. we wniosku złożonym w dniu 14 listopada 2008 r. Spółka po nakreśleniu stanu faktycznego, z którego wynikało, że jest wydawcą czasopism i prowadzi też działalność reklamową, marketingową, promocyjna oraz konsultingową, wskazała, że organizuje, dla swoich kontrahentów imprezy ponosząc wydatki na ich organizację, a więc na cele reprezentacyjne reklamowe. Zdaniem Spółki wydatki te, służąc jej działalności gospodarczej, dają podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów i usług mających związek z imprezami, gdyż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawiając ograniczenia do odliczeń jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatków oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej zawierające klauzule stałości. Minister Finansów wyjaśnił, że Spółce takie prawo przysługuje, ale w granicach wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "updop", a więc przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług na cele organizacji imprez, pod warunkiem jednak, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych, a wydatki poniesione w związku z ich nabyciem mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast co do klauzuli stałości zawartej w Szóstej Dyrektywie, Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy polskie uwzględniły jej treść skoro Szósta Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest 1 maja 2004 r., a przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii wprowadzone zostały ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) i weszły w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia to jest w dniu 20 kwietnia 2004 r. zaś przepisy art. 86 i 88 od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. Na wstępie, dla uwypuklenia problemu, należy przytoczyć istotne dla tej sprawy przepisy prawa unijnego oraz prawa krajowego. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. WE L, Nr 236, POZ. 17) od dnia 1 maja 2004 r.. Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy przewiduje, że: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy", a art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE : "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,", a także –w ust.1 pkt 4 przepisu nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkami nieistotnymi dla tej sprawy. Przepis art. 25 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 127, poz. 854 ze zm.) przewidywał, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku pochodowego, usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków nie mających zastosowania w tej sprawie. Jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów przychodów. Przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn kreślonych w art. 2 ust. 3pkt 4, części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis na którego treść powołuje się analizowany przepis poprzedniej i obecnej ustawy o VAT to przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Przepis ten w dniu 30 kwietnia 2003 r. przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Obecnie, po dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), zmianie tej ustawy i modyfikacji tegoż zapisu – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakupu żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Sąd poza obowiązującymi przepisami w dacie wydawania interpretacji i wyrokowania przytoczył stan prawny obowiązujący w dniu 30 kwietnia 2004 r., gdyż był to ostatni dzień przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, a w konsekwencji Szóstej Dyrektywy Rady w system prawa polskiego. Brzmienie cytowanego przepisu jest istotne dla tej sprawy jako, że Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji co do tego, że w dacie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy to jest w dniu 1 maja 2004 r. stosowane były już w systemie krajowym przepisy nowej ustawy o VAT, implementującej przepisy tej dyrektywy. Zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami art. 53 - 54 traktatu, po przystąpieniu, nowe państwa członkowskie (w tym Polskę) uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień traktatu akcesyjnego lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie. Tak więc pewne jest, że terminem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT dla Polski była data 1 maja 2004 r., co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand gmbh v.JFinanzIandesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg), w której Trybunał rozstrzygając sprawę związaną z utrzymaniem wyłączeń od prawa do odliczenia istniejących przed akcesją danego państwa do wspólnoty, stwierdził, że "Szósta Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995 r.". Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy o VAT z 1993 r. Pogląd ten znajduje oparcie w brzmieniu art. 176 in fine Dyrektywy VAT z 2006 r. Stanowi się tam bowiem o uprawnieniu do utrzymaniu przez państwa przystępujące do Unii Europejskiej po 1 stycznia 1979 r. ,wyłączeń przewidzianych w przepisach obowiązujących w dniu przystąpienia. W dniu 30 kwietnia 2004 r. nie obowiązywały przepisy art.86 i art.88 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez Ministra Finansów jest błędny raz ze względu na cytowany wyrok, dwa iż nie do przyjęcia jest teza, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby, w zgodzie z tymi przepisami, wprowadzić regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw. Podobny pogląd wyraził Rzecznik Generalny Geelhoed w opinii z 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01, w której wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis commumautaire. (Wyrok ETS w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand, C-45/99 Komisja v. Francja. C-40/00 komisja v. Francja)". Ze wskazanych przyczyn, zdaniem Sądu w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia klauzuli stałości, w dacie wejścia w życie art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy, obowiązującymi przepisami krajowymi były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. O nieprawidłowym wprowadzeniu do krajowego ustawodawstwa art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wypowiedziały się: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 173/08; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 14 czerwca 2007 r. – sygn. akt I Sa/Gd 887/06 i I SA/Gd 888/06 jak też z dnia 5 czerwca 2007 r. – sygn. akt I SA/Gd 668/06 i I SA/Gd 888/06 (Lex nr 277493). Tezy wyroków brzmią podobnie : "W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne." Przechodząc do analizy przepisów prawa unijnego należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03 stanowi, że: "O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228 która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 drugiej dyrektywy przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika" Należy zauważyć, że art. 17(6) akapit drugi stanowi, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy. Utrzymać czy też zachować można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można utrzymać - zachować. Nie bez znaczenia jest także cel funkcjonowania klauzuli stand still. W cytowanym już wcześniej orzeczeniu C-409/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że klauzula stand still przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy (w wersji angielskiej: "before the Sixth Directive entered into force"; w wersji francuskiej:" avant l'entree en vigueur de la sixieme directive"; w wersji niemieckiej: "die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie galte"). Trybunał podkreślił zatem, że na mocy klauzuli stand still możliwe jest utrzymanie dotychczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejących przed wejściem w życie dyrektywy. Nie może więc dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nie znanych prawu krajowemu. Reasumując - Polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotowe dyrektywy VAT żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, niż te, które były dotychczas tj. w ustawie VAT z 1993 r. i innych przewidzianych w przepisach prawa na które ta ustawa się powołuje. Faktem jest, że sytuacja podatnika - w porównaniu z regulacjami przewidzianymi w przepisach dotychczasowych - uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku. W ten sposób naruszona została klauzula stand still, działa ona bowiem już w odniesieniu do aktu implementującego unijne dyrektywy VAT. Polska mogła tego uniknąć stosując art. 17 ust. 7 Szóstej Dyrektywy. Sąd podziela w tym względzie pogląd Adama Bartosiewicza, wyrażony w komentarzu do art. 88 ustawy o VAT (A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2007, wydanie II) "Należy również zauważyć, że istnieje jeszcze fakultatywna regulacja art. 17(7) VI dyrektywy (odpowiednio art. 177 dyrektywy VAT z 2006 r.). Na jej podstawie możliwe jest wprowadzenie w prawie krajowym regulacji, na mocy których towary zaliczane do majątku trwałego (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz inne towary mogą być - z powodu powtarzających się przyczyn ekonomicznych - częściowo lub całkowicie wyłączone z prawa do odliczenia podatku z nimi związanego. Warunkiem wprowadzenia tych regulacji w prawie krajowym jest przeprowadzenie stosownych konsultacji ze wspólnotowym Komitetem ds. podatku od wartości dodanej". Zdaniem Adama Bartosiewicza "W obecnie obowiązującej ustawie - w odróżnieniu od ustawy VAT z 1993 r. - brak jest natomiast wyraźnego i jednoznacznego przepisu, który stanowiłby o niestosowaniu zakazu odliczenia podatku od nabytych towarów i usług, w przypadku gdy wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów z powodu przekroczenia norm określonych w podatku dochodowym. Dotyczyło to przykładowo wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną, wydatków na ubezpieczenie samochodu osobowego oraz koszty jego używania (poza paliwami, w przypadku których wyłączenie odliczenia następuje na innej podstawie). W obecnym stanie prawnym regulacji tego rodzaju nie ma w ustawie. Powstaje w związku z tym pytanie o możliwość odliczania podatku w przypadku tego rodzaju wydatków. Można bowiem postawić tezę, że wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które "mogłyby" zostać zaliczone do tych kosztów, jak tego wymaga ustawa o VAT. Można zatem twierdzić, że podatek zawarty w tego rodzaju wydatkach nie jest objęty omawianym wyłączeniem, gdyż wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów (a nie zostały faktycznie zaliczone w powodu przekroczenia norm). Interpretacja taka wydaje się uzasadniona, jeśli weźmie się pod uwagę względy równości podatników. Podatnicy osiągający różnej wysokości przychody w podatku dochodowym byliby znacznie zróżnicowani pod względem zastosowania w ich sytuacji omawianego wyłączenia (gdyż niektóre limity kosztowe liczone są w proporcji do przychodów). Dla jednego podatnika osiągającego wysokie obroty istniałaby możliwość odliczenia podatku od nabytego dobra, zaś inny podatnik - o niższych przychodach podatkowych - możliwości takiej byłby pozbawiony (nabywając takie samo dobro w tym samym czasie)". W tym stanie ustawodawca przystosowując przepisy krajowe do prawa unijnego winien był wprowadzić listę towarów i usług, których odpłatne lub nieodpłatne nabycie będzie łączyło się z niemożnością odliczenia podatku naliczonego od należnego. Skoro jednak lista taka nie została sporządzona i w obowiązującym prawie krajowym jedynym kryterium dla obliczeń ma stanowić ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i poprzednia ustawa o VAT – należy badać każdy wydatek pod kątem czy może on stanowić koszt uzyskania przychodu u danego przedsiębiorcy. Z całą pewnością tworzenie, w tym stanie prawnym, niewątpliwie zagmatwanym, jednolitych reguł nie jest możliwe. Prezentując przedstawiony pogląd, Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów uznając, że co do zasady, opiera się ona na niewłaściwych przepisach. Powinna mieć w swej podstawie przepisy krajowe, obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. Wobec tego należałoby odrzucić obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 i ocenić każdy z wydatków Spółki w aspekcie zasady wyrażonej w tymże przepisie w stanie prawnym z dnia 30 kwietnia 2004 r., a więc z zastosowaniem obowiązujących wówczas kryteriów reklamy publicznej i wskazanych tam limitów podatkowych. To oznacza też, że należy stosować przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., który skolei nawiązuje do przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 i pkt 4 tejże ustawy (darowizny i przekazie towarów i usług nieodpłatnie – obecnie art. 7 ustawy o VAT). Niewątpliwie przy wydatkach poniesionych przez Spółkę na spotkania reprezentacyjne powstaje również konieczność wyjaśnienia stosowania przepisu art. 7 i 8 ustawy o VAT, co jednak wykracza poza ramy analizowanego zagadnienia i wyroku. Sąd sygnalizuje jedynie konieczność zwrócenia uwagi i na te przepisy jako że dotyczyć one mogą reprezentacji. Z tego względu należy stwierdzić, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, a skarga zasadna, aczkolwiek Sąd nie podziela poglądu Spółki, aby w świetle prawa unijnego można było odrzucić stosowanie wskazanych przepisów polskich. Sam przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter blankietowy, a jego reguły nie nadają się do stosowania wprost. Wskazując bowiem generalną zasadę honorowanych wydatków jako "ściśle związanych z działalnością gospodarczą". Przez określenie "ściśle" dopuszcza wprowadzenie mało precyzyjnych ocen występujących powiązań w konkretnej sprawie. Ponadto poprzez fakt, że przez reprezentację należy rozumieć z łacińskiego "repraesentatio", "wizerunek" oznacza, że wszystko co służy wizerunkowi firmy, a wykracza poza ściśle rozumianą działalność gospodarczą nie może korzystać z dobrodziejstwa odliczeń podatkowych. Pod tym względem przepis ten jest podobny do art.16 ust.1 pkt 28 updop. Spółka we wniosku o interpretację posłużyła się określeniem wydatków związanych z imprezami reprezentacyjnymi, do których zaliczyła wynajęcie sali, wystrój sali, występy artystyczne, catering – nie sprecyzowała jednak stanowiska co do charakteru poniesionych wydatków co oznacza, że nie określiła w tym zakresie własnego stanowiska prawnego. Składając wniosek o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydana przez Ministra Finansów interpretacja musi zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Ponieważ w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (również w brzmieniu z dnia 30 kwietnia 2004 r.) to podatnik klasyfikuje każdą pozycję kosztów uzyskania przychodów, wydawana interpretacja winna szczegółowo odnieść się do poszczególnych pozycji wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację. Z tych przyczyn skarga na indywidualną interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Stronie, Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 ppsa.