I SA/Bk 313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi R. K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z [...].01.2008 r. nr [...] ustalił R. K. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 129.056 zł. Biorąc pod uwagę ustalenia podjęte na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził brak pokrycia poniesionych przez skarżącego w okresie od 01.01 do 21.01.2004 r. wydatków w mieniu zgromadzonym w tym okresie oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 172.075,14 zł. W pozostałym okresie od 22.01 do 31.12.2004 r. wartość uzyskanych przychodów i mienia zgromadzonego w okresach poprzednich przewyższała wydatki poniesione w okresie 22.01 do 31.12.2004 r. i zgromadzone w tym okresie mienie o kwotę 99.799,07 zł. Organ podkreślił, że mienie zgromadzone przez kontrolowanego po 21.01.2004 r. nie może stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w okresie od 01 do 21.01.2004 r. W konsekwencji stwierdzona nadwyżka wydatków w kwocie 172.075,14 zł stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% dochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismem z 18.03.2008 r., pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a także art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, organ I instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu brak było podstaw faktycznych i prawnych do ponownego odebrania od skarżącego oświadczeń o stanie majątkowym. W tym zakresie wskazano, że skarżący 15.03.2007 r. złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r. Pomimo zawarcia zastrzeżenia w tych oświadczeniach, przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał ich sprostowania, zmiany lub uzupełnienia. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z 15.03.2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tych oświadczeniach, a następnie pismem z 18.10.2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu protokołu kontroli, gdy skarżący znał już ustalenia kontroli, do pisma z 27.12.2007 r. załączył on oświadczenie, w którym stwierdził, że złożone oświadczenia majątkowe są błędne i posiadają wiele niezgodności. W tych okolicznościach, w ocenie organu, wskazanego oświadczenia nie można uznać za wiarygodne, zwłaszcza, że skarżący nie sprecyzował, w jakim zakresie oświadczenia o stanie majątkowym są błędne, nie przedstawił też żadnych dowodów na tę okoliczność. Skarżący nie mógł także złożyć ponownych oświadczeń, ponieważ odebranie oświadczenia o stanie majątkowym może nastąpić jedynie w czasie trwania kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w sprawie została zakończona 10.11.2007 r. tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.), natomiast pismo w sprawie wydania nowych druków oświadczeń wpłynęło 31.12.2007 r. Odnośnie wyjaśnień dotyczących funkcjonowania "R.", jako źródła finansowania wspólnych wydatków, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli skarżący nie powoływał się na finansowanie wydatków z 2004 r. ze środków zgromadzonych na takim funduszu. W złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał on żadnych innych środków poza posiadanymi na rachunkach bankowych. Dopiero do pisma z 27.12.2007 r. skarżący załączył kserokopię porozumienia z 18.07.1994 r. zawartego pomiędzy nim oraz E. K. i Z. K. o stworzeniu "R.". Jak wynika z oświadczenia z 24.12.2007 r., środki w kwocie 300.000 zł, które miały być zgromadzone w ramach wskazanego funduszu, zostały przeznaczone na zakup "gruntów rolnych w P.". Transakcja ta miała jednak miejsce 02.09.2003 r., zatem kwota 300.000 zł nie mogła być źródłem finansowania wydatków z 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego także podane w piśmie z 18.03.2008 r. nieudokumentowane dowodami przykłady przelewów dokonywanych pomiędzy kontami skarżącego i E. K. nie uprawdopodobnią, że na początek 2004 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wyższej wysokości niż ta, którą ustalił w decyzji Dyrektor UKS. Przedstawione przykłady obejmują między innymi wpłaty do urzędu skarbowego i wpłaty do urzędu gminy z tytułu podatku od nieruchomości, które uszczuplają majątek osoby, która je dokonuje, a nie go pomnażają. Dodatkowo podane przykłady w większości dotyczą przelewów lub wpłat dokonanych po 21.01.2004 r., nie mogły więc posłużyć do sfinansowania nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawa własności budynków położonych w B. przy ul. K. Dyrektor UKS postępując zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił wydatki i wartość mienia z roku 2004, które nie znalazło pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zatem organ przeanalizował cały rok 2004 i lata poprzednie, a nie tylko okres od 01 do 21.01.2004 r. Z ustaleń wynika, iż skarżący nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem 21.01.2004 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawa własności budynków położonych w B. przy ul. K. Organ I instancji wykazał, że występująca po 21.01.2004 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami nie mogła posłużyć do sfinansowania wydatków i mienia z początku roku tj. z okresu od 01 do 21.01.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż dopuścił jako dowód decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2008 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. Analiza treści decyzji wydanych za 2003 r. i za 2004 r. wskazuje, że ustalenia dotyczące stanu majątku na dzień 31.12.2003 r. i na początek roku 2004 dokonane w obu decyzjach są zbieżne. Organ odwoławczy wskazał też, że skarżącemu zapewniono możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zapewniono prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparto na wybiórczo ocenionym materiale dowodowym, co było skutkiem pominięcia niektórych dowodów, a częściowo na domniemaniach organu podatkowego. Pełnomocnik strony wskazał, że organ powinien udowodnić podatnikowi brak pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, wystarczy zaś, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty. Organ II instancji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zaakceptował odmowę ponownego odebrania oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r., mimo iż podatnik wskazywał, że pierwotne oświadczenia majątkowe są błędne i posiadają wiele niezgodności, zatem wymagają korekty i nie mogą być dowodem w sprawie w takim kształcie. Organ ten nie uwzględnił również wyjaśnień podatnika odnośnie funkcjonowania "R.", jako źródła finansowania wspólnych wydatków. Wskazany fundusz funkcjonował w oparciu m.in. o środki gromadzone na koncie ojca podatnika – E. K., który od początku lat dziewięćdziesiątych dysponuje i inwestuje wspólne środki członków funduszu, w tym skarżącego. W zakresie udokumentowania funkcjonowania tego źródła strona wskazała stosowne historie rachunków, którymi dysponowały organy podatkowe potwierdzające przepływy środków w ramach funduszu, jak również przelewy środków pieniężnych w ramach wspólnego gospodarowania z konta skarżącego na konto ojca oraz na konto spółki ojca. Wspólna polityka finansowa prowadzona w ramach funduszu znajduje potwierdzenie również w zeznaniach świadków, którzy podali, iż wiedzieli o fakcie funkcjonowania funduszu, nad którym czuwał E. K. W przypadku dokonywania zakupów nieruchomości na współwłasność członków rodziny - uczestników funduszu wzajemne rozliczenia z tytułu należności za te zakupy, jak również wpływy z tytułu zbywania nieruchomości stanowiących współwłasność członków funduszu dokonywane były m.in. w ramach konta, w oparciu o które funkcjonował fundusz. W związku z transakcjami dokonywane były wzajemne rozliczenia i przekazania środków finansowych, zgodnie z udziałem przypadającym poszczególnym uczestnikom transakcji. W zakresie źródła sfinansowania zakupu nieruchomości w B. przy ul. K. płatność została dokonana z konta E. K., a następnie dokonano wzajemnych rozliczeń pomiędzy nabywcami tej nieruchomości w ramach funduszu. W związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika wykładnia literalna przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż należy odróżnić kwestię stwierdzenia braku pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia w badanym roku podatkowym w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania od ustalenia podstawy opodatkowania, czyli wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. O ile przy badaniu pierwszej przesłanki organ jest obowiązany do dokonania analizy kolejności zdarzeń w majątku podatnika występujących w badanym roku podatkowym po stronie przychodów i wydatków w celu wyeliminowania przychodów i mienia, które nie mogły stanowić pokrycia określonych wydatków – co organ uczynił prawidłowo, to po stwierdzeniu wystąpienia tej przesłanki podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego powinny być poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia w skali całego roku. Zdaniem pełnomocnika stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie organ stwierdzając brak pokrycia danego wydatku w przychodach bądź zgromadzonym mieniu, był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o poniesione przez skarżącego wydatki i wartość zgromadzonego mienia w całym roku podatkowym, a nie w sztucznie wyodrębnionym okresie tego roku. W ocenie autora skargi takie postępowanie rażąco naruszało przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto w piśmie procesowym z 20.10.2008 r. skarżący wskazał m.in., że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii "rodzinnego współgospodarzenia" zarówno w 2003 r., jak i 2004 r., nie dołączono do akt sprawy potwierdzających tę okoliczność zeznań dziewięciu świadków będących w aktach sprawy z 2003 r. Nie wyjaśniono także kwestii dalszego wykonywania przelewów zarówno z konta skarżącego, jak i jego ojca. Organ odwoławczy nie dopuścił też, aby w sprawie odbyła się rozprawa administracyjna. Ponadto błędem logicznym jest rozpatrywanie sprawy z 2004 r., nie mając wyniku z 2003 r. Skarżący stwierdził, że to jego ojciec dokonywał zakupów, płacił, rządził finansami, wypełniał także jego oświadczenia majątkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zgodnie z przeważającą linią w orzecznictwie w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. W takich przypadkach, w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a także stanu majątkowego na początek i na koniec roku badanego, co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, iż odmowa odebrania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownych oświadczeń o stanie majątkowym stanowiła naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zasady składania oświadczeń o stanie majątkowym w ramach kontroli podatkowej określa art. 285a O.p. W niniejszej sprawie skarżący w dniu 15.03.2007 r. złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r. i na dzień 31.12.2004 r. Podatnik w obu tych oświadczeniach stwierdził, że informacje w nich zawarte podał według swojej najlepszej wiedzy na dzień ich wypełnienia oraz zaznaczył, iż wyjaśni ewentualne rozbieżności będące wynikiem błędu. Następnie przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał zmian w złożonych oświadczeniach majątkowych, ani tych oświadczeń nie kwestionował. Należy podkreślić, że organ I instancji dążąc do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonych oświadczeń pismem z 15.03.2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tych oświadczeniach, a następnie pismem z 18.10.2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Po wydaniu protokołu kontroli, a zatem już po zakończeniu postępowania kontrolnego (w dniu 27.12.2007 r.) skarżący przedłożył oświadczenie z 24.12.2007 r., w którym stwierdził, że złożone 15.03.2007 r. oświadczenia majątkowe są błędne i posiadają wiele niezgodności, nie precyzując jednak w jakim zakresie. W tej sytuacji organy miały podstawy by uznać te twierdzenia za niewiarygodne. Organy wskazały, że skarżący składając oświadczenie z 24.12.2007 r. znał już ustalenia kontroli, ponadto w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby weryfikację zapisów zawartych w oświadczeniach o stanie majątkowym. Zgodzić się również należy, że odebranie oświadczeń o stanie majątkowym w oparciu o art. 285a § 3 O.p. może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej. W przypadku skarżącego kontrola podatkowa została zakończona 10.11.2007 r. (z dniem doręczenia protokołu kontroli - art. 291 § 4 O.p.), natomiast skarżący wystąpił o złożenie nowych oświadczeń w piśmie z 31.12.2007 r. (data wpływu). W ocenie Sądu organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż źródłem finansowania poniesionych przez niego wydatków były środki zgromadzone w "R.". Skarżący nie powoływał się na tę okoliczność w trakcie kontroli, także w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał on żadnych innych środków poza posiadanymi na rachunkach bankowych. Kwestia funkcjonowania ww. funduszu została podniesiona przez skarżącego w oświadczeniu z 24.12.2007 r., do pisma z 27.12.2007 r. dołączył on także kserokopię porozumienia z 18.07.1994 r. zawartego z E. K. i Z. K. o stworzeniu "R.". Jednakże poza tym skarżący nie wykazał, ale też nie uprawdopodobnił, że poza środkami na rachunkach bankowych, posiadał inne źródła finansowania wydatków w 2004 r. W oświadczeniu z 24.12.2007 r. skarżący wskazał, że środki w kwocie 300.000 zł zgromadzone przez niego, jak twierdził, w ramach "R.", zostały przeznaczone na zakup gruntów rolnych w P. Tymczasem transakcja ta miała miejsce 02.09.2003 r., zatem wymieniona kwota w świetle złożonych wyjaśnień nie mogła być źródłem finansowania wydatków w 2004 r. Odnośnie wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami rodziny skarżącego, podkreślenia przede wszystkim wymaga, że organ I instancji analizując transakcję nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawa własności budynków położonych w B. przy ul. K., w oparciu o zebrane dowody, uwzględniał jedynie rzeczywiste obciążenie finansowe skarżącego. Nadto wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze, w przypadku zakupu wymienionej nieruchomości z zeznań E. K. wynika, że zebrał on pieniądze od wszystkich nabywców (w tym od skarżącego) wcześniej, przed dokonaniem przelewu, a nie po dokonaniu płatności. Organ II instancji dokonał także analizy podawanych przez pełnomocnika przykładów przelewów pomiędzy kontami skarżącego i E. K. wykazując, że nie uprawdopodobnią one, że na początku 2004 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wyższej od ustalonej w decyzji organu I instancji. Nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji podniesiony przez skarżącego zarzut nie dołączenia do akt sprawy zeznań 9 świadków (pismo z 20.10.2008 r.), znajdujących się w aktach sprawy za 2003 r. Z akt tej sprawy (dopuszczonych przez Sąd jako dowód) wynika, że zeznania te zostały złożone już po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji przez organ I instancji. Skarżący w toku postępowania nie wnosił ani o przesłuchanie tych świadków, ani o włączenie do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego protokołów zeznań złożonych w sprawie dotyczącej roku 2003 r. Nadto wskazane zeznania dotyczyły zasadniczo ustalenia stanu środków skarżącego na dzień 01.01.2003 r., skarżący zaś nie wykazał, aby zeznania te poza tym, iż wskazywały na funkcjonowanie wzajemnych rozliczeń między członkami rodziny skarżącego miały znaczenie dla ustalenia sposobu pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w styczniu 2004 r. Pełnomocnik nie sprecyzował, na czym opiera zarzut naruszenia art. 123 O.p. Z akt sprawy wynika, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a wydaniem decyzji wyznaczono mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kwestii zarzutu dotyczącego niedopuszczenia przez organ odwoławczy do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z akt sprawy wynika, że wniosek w tym zakresie wpłynął do organu w dniu 30.05.2008 r. (k. 18/1 akt adm., t. V), a zatem już po wydaniu decyzji, co miało miejsce w dniu [...].05.2008 r. (tego samego dnia decyzja została wysłana pełnomocnikowi, k. 17/3 odw. akt adm., t. V). Zatem stosownie do art. 200a O.p. wniosek w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony, o czym organ poinformował pełnomocnika w piśmie z 25.06.2008 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów oraz kwestii przedstawionych w odwołaniu, w toku postępowania odwoławczego dopuścił też jako dowód decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2008 r. w której wymierzono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, na wstępie należy zaznaczyć, że ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy całego roku 2004, co wyraźnie wynika z sentencji decyzji. Kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach została wyliczona za okres od 01.01.2004 r. do 21.01.2004 r. Wynika to z faktu, że w późniejszym okresie - od 22.01.2004 r. do 31.12.2004 r. skarżący osiągnął przychody, które pokryły w całości poniesione w tym okresie wydatki pozostawiając nadwyżkę. W ocenie Sądu, powyższy sposób wyliczenia jest prawidłowy. Rozliczanie w rachunku narastającym za cały rok przychodów i ponoszonych wydatków eliminuje zjawisko zaliczania na poczet wydatków później uzyskanych wpływów. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (nawet w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. tj. zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217; poz. 1588, która jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy miała jedynie charakter precyzujący) nie może być rozumiany jako uprawniający do ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów jedynie w przypadku, gdy zbiorcza kwota wydatków danego roku przekraczać będzie wartość wszystkich przychodów danego roku. Organy podatkowe badając źródła pokrycia wydatków uprawnione są do realnego rozliczania wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, co oznacza, że nie są zobowiązane do zaliczania na pokrycie wcześniejszych wydatków, później uzyskiwanych przychodów. Jeżeli więc uzyskane w późniejszym okresie przychody pokrywały w całości rozliczane w tym okresie wydatki to prawidłowym było pominięcie tych elementów w wyliczeniu wielkości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W wydanej decyzji organ I instancji wykazał i logicznie uzasadnił, że występująca po 21.01.2004 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami nie mogła posłużyć do sfinansowania wydatków i mienia z początku roku tj. z okresu od 01 do 21.01.2004 r. Dokonana analiza kolejności zdarzeń zachodzących w majątku skarżącego w sposób oczywisty wskazuje, które wydatki i mienie mogły zostać pokryte osiągniętymi wcześniej przychodami i zgromadzonym wcześniej mieniem oraz eliminuje przychody i majątek, które nie mogły stanowić ich pokrycia. Nie można natomiast zgodzić się z interpretacją przedstawioną przez pełnomocnika strony, który z jednej strony, przy ustalaniu przez organ braku pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia w badanym roku podatkowym w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wskazuje na konieczność dokonania przez organ analizy kolejności zdarzeń w majątku podatnika występujących po stronie przychodów i wydatków, z drugiej strony twierdzi, że organ nie powinien brać pod uwagę tej kwestii w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Stanowisko to faktycznie prowadzi do zaliczania później uzyskiwanych przychodów na pokrycie wcześniejszych wydatków, z czym zgodzić się nie można. Nielogiczne jest też postępowanie, w którym na podstawie analizy sekwencyjnej ustala się brak pokrycia wydatków w zgromadzonym mieniu, aby następnie dokonać jego zrównoważenia późniejszą nadwyżką, co faktycznie może prowadzić do niemożliwości ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.