I SA/Gl 205/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi W. i L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], zmieniającą własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], określił W. i L. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, a więc w wysokości wyższej od wynikającej ze złożonego za ten rok przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36, wynoszącej [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia tej decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, że w wyniku ponownego badania sprawy i przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie ustalono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu dochodu W. R. z tytułu jej udziału w zyskach spółki jawnej A. I. Nieprawidłowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, w tym: 1) kosztów delegacji w kwocie [...] zł, zarachowanych w ciężar konta 408-4 "Delegacje", 2) wydatków w łącznej kwocie [...] zł, zaksięgowanych w ciężar konta 408-2 "koszty reklamy", 3) amortyzacji D.W. B w U. w kwocie [...] zł, 4) kosztów w łącznej wysokości [...] zł, zaksięgowanych w ciężar konta 752-5-2 "nie zrealizowane" z tytułu różnic kursowych powstałych z wyceny bilansowej na dzień 31.12.2002 r. należności od kontrahenta zagranicznego, II. Nieprawidłowe zaliczenie do przychodów kwoty [...] zł z tytułu różnic kursowych powstałych przy wycenie na dzień 31 grudnia 2002 r. zobowiązań zagranicznych. Decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym pełnomocnik odwołujących się zarzucił wskazanej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: p.d.o.f. oraz błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.), czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy I instancji kosztów delegacji w łącznej kwocie [...] zł, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy I instancji wydatków w łącznej kwocie [...] zł, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 ust. 3 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej (po przeprowadzeniu stosownego postępowania w ramach wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.), że w razie braku szczegółowego rozdzielenia, w akcie notarialnym zakupu nieruchomości zabudowanej, ceny zakupu budynku od ceny zakupu gruntu, brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej budynku, co pozbawia podatnika prawa do jego amortyzacji, czego skutkiem był brak zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 22g ust. 8 p.d.o.f., 4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że kwota [...] zł (nie uznana w toku kontroli za koszt delegacyjny A Sp. j.) stanowi przychód L. R. z innych źródeł, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia [...] r. [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy osoby, którym wypłacono diety i ryczałty za noclegi, których wartość została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, rzeczywiście odbywały "podróże służbowe". W tych ramach organ odwoławczy przytoczył ogólne zasady regulujące koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., a także ograniczenia związane z zaliczaniem do tych kosztów, uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Na kanwie tych przepisów zwrócono uwagę, iż zaliczeniu w koszty podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo "dieta", która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia "poza domem" w czasie przebywania w podróży służbowej. Wskazano nadto, że szczegółowe zasady ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, obowiązujące w 2002 r., zawarte zostały we wspomnianym już wcześniej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że istotna jest również okoliczność, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej. Dla wywiedzenia takiej definicji można posiłkować się treścią art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. , Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że pod pojęciem "podróż służbowa" należy rozumieć wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo też poza miejscem, które zostało określone jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego (wiążącego się z działalnością firmy). Organ podatkowy zaakcentował przy tym autonomię prawa podatkowego. Na gruncie przytoczonych regulacji uznał, że podróżą służbową jest taki wyjazd podjęty w celu wykonania pojedynczego zadania, na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela (współwłaściciela), który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych (stałe miejsce pracy), a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych wiążących się z działalnością firmy. W ocenie organu odwoławczego podróżą służbową nie jest natomiast przykładowo wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy, jak również z podróżą służbową nie może być utożsamiana realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności nierozerwalnie wiąże się z przebywaniem poza siedzibą firmy. Zatem aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby dokonywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy bowiem wyjazd poza siedzibę firmy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, jest podróżą służbową i tym samym nie zawsze diety dotyczące tego wyjazdu stanowią koszt uzyskania przychodu. Przechodząc na grunt tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jakkolwiek można zgodzić się z dokonaną w odwołaniu wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., to jednak na podstawie wyciągniętych przez pełnomocnika wniosków kategorycznie nie można oceniać zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych kosztów delegacyjnych poniesionych przez Sp. j. A, w której wspólnikami byli W., T. i R. R., ponieważ wydatków poniesionych przez L., R. i W. R. oraz T. K. w związku z ich pobytem na terenie Republiki Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych, a tym samym nie można dokonywać ich oceny w oparciu o wymieniony przepis. W oparciu o okoliczności ustalone w postępowaniu dowodowym, w tym zeznania świadków oraz druki "delegacji", organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K.. Nie można więc uznać, że byli oni w "podróży służbowej" ponieważ pomimo, że wykonywali oni na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki A to należy zaznaczyć, że wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu, w którym przebywali z uwagi na wykonywanie czynności związanych z obowiązkami jakie pełnili w czeskiej firmie C spol. s.r.o. W badanych przypadkach nie można więc mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia, a więc podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty z tego tytułu w formie diety. W dalszej kolejności organ podatkowy ustosunkował się do kwestii "rezydencji podatkowej". W tych ramach podkreślił przede wszystkim, że pojęcie takie nie występowało w 2002 r., zarówno w umowie sporządzonej miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 47, poz. 189), jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z okoliczności tej sprawy wynika, że L. R. jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, ma stałe miejsce zamieszkania (w rozumieniu art. 25 i 28 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) w J., a jego wyjazd do Republiki Czeskiej ma charakter przejściowy. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wyjazd poza granice Polski w celach zarobkowych nie oznacza automatycznie utraty stałego miejsca zamieszkania, można stwierdzić, że ośrodek interesów życiowych L. R. znajduje się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy prawidłowo złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2002 do Urzędu Skarbowego w J., tj. urzędu właściwego miejscowo według ich miejsca zamieszkania i zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania prawidłowo zastosowali do obliczenia należnego podatku tzw. metodę wyłączenia z progresją. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zatem podstaw do zakwestionowania nieograniczonego obowiązku podatkowego. W tych ramach organ podatkowy drugiej instancji przedstawił następnie wykładnię art. 4 ust. 1 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaakcentowano dodatkowo, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie należnego podatku dochodowego W. i L. R., a zatem w niniejszym postępowaniu nie ma podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" R. R.. Ustosunkowując się do treści odwołania pełnomocnika skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że specyfika, prowadzonej przez rodzinę R. w ramach spółki jawnej A działalności gospodarczej wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności wspólników spółki i jej prokurenta na terenie Republiki Czeskiej, na co wskazują sami skarżący w złożonym odwołaniu, jak i bliskiej "formalnej" współpracy ze spółką czeską. Istotny w sprawie jest fakt, że L. i R. R. wykonywali prawie wszystkie obowiązki zawodowe, zarówno wobec spółki czeskiej jak i polskiej, na terenie Republiki Czeskiej, co wynikało z istoty prowadzonej działalności (ich obowiązki zostały określone w przedstawionych dokumentach, m.in. umowie ramowej, zakresach obowiązków). Uznano więc, że dla L. i R. R. głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren Republiki Czeskiej, gdzie posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. W takim stanie rzeczy nie można zatem mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K.. Zaakcentowano dalej, że nawet w przypadku uznania pobytu L. R. w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wypłaconych mu ryczałtów za noclegi. Za nietrafione uznano także zarzuty pełnomocnika skarżących dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wydatków delegacyjnych dotyczących W. R.. W tych zakresie podkreślono, że odbyciu podróży służbowej musi towarzyszyć realny, możliwy do osiągnięcia zamiar uzyskania przychodu. W badanej sprawie trudno jest natomiast zakwalifikować jako podróż służbową współwłaściciela firmy wyjazd, który nie był związany z wykonaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Z materiałów dowodowych wynika bowiem, że całokształt działań podejmowanych przez W. R. podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania spółki jako współudziałowiec podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym zaś kontrahentem spółki, której W. R. była współwłaścicielką, była czeska spółka C spol. s.r.o, w której 55 % udziałów miał jej mąż L. R., a dalsze 25 % - ich syn R. R.. Jednocześnie mąż, prowadząc rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których W. R. brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działał na rzecz spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Nadto w przedstawionym kontekście sprawy wydaje się absurdalny przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika A Sp. j. Badając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Sp. j. A wydatków związanych z delegacją T. K., mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa, uznano, że osoba ta nie odbyła podróży służbowej. W tym przypadku zleceniobiorca (T. K.) miał bowiem wykonać konkretne zadanie w z góry wyznaczonym miejscu. Jeżeli więc strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków. Ewentualnie umownie ustalona kwota na pokrycie kosztów utrzymania powinna zostać doliczona do kwoty otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia. Drugą – zdaniem organu – wynikającą z wniesionego odwołania płaszczyzną sporu jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Sp. j. A wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaksięgowanych w ciężar konta 408-2 "koszty reklamy". W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że zadanie A Sp. j. sprowadzało się do dokonania naboru odpowiednich pracowników dla swojego czeskiego partnera oraz późniejszy udział w sprawowaniu na nimi nadzoru. Za wykonanie tych zadań spółka polska otrzymywała od C spol. s.r.o. wynagrodzenie. Formalnie kontrakty zawierała, realizowała, za nie odpowiadała i ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze spółka czeska, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód C spol. s.r.o. Mając to na uwadze organy podatkowe przyjęły, że jedynym zagranicznym kontrahentem A Sp. j. było C spol. s.r.o. i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu polska spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że L. i R. R., prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe, zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy A reprezentowali spółkę czeską, a zatem to czeska spółka powinna ponosić z tego tytułu koszty, zawarta pomiędzy spółkami "Umowa Ramowa" nie reguluje bowiem tej kwestii w szczególny sposób. Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione w tym zakresie związane były z działaniami prowadzonymi na rzecz kontrahentów C spol. s.r.o. z siedzibą w K. i nie mogły one mieć zatem wpływu na kształtowanie wizerunku polskiej spółki i z jej punktu widzenia nie były ani reklamą, ani reprezentacją, nie miały też wpływu na uzyskany przez nią przychód z zagranicy. Podkreślono, że na czeskim rynku działały dwie spółki o nazwie A które stanowiły dwa odrębne podmioty, co powoduje, że nie jest dopuszczalne traktowanie obu, jakkolwiek powiązanych ze sobą oraz zarządzanych i reprezentowanych przez te same osoby spółek jako całości i dowolne odnoszenie pomiędzy nimi ponoszonych kosztów. W zakresie oceny poprawności dokonywanych przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych w zakresie amortyzacji Domu Wczasowego B w U. organ odwoławczy uznał zasadność odwołania i uwzględniając je, zmienił wysokość zobowiązania na korzyść podatników. Wywody dotyczące tego rozstrzygnięcia można zatem pominąć, jako nie będące już przedmiotem sporu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się w dalszej kolejności z zarzutem, że brak było podstaw do uznania wypłaconych przez A Sp. j. na rzecz L. R. świadczeń za "przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.o.f. oraz, że "organ kontroli skarbowej równie dobrze mógł uznać te świadczenia za darowizny udzielone tej osobie przez jednostkę kontrolowaną." W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż niesporny i niekwestionowany przez skarżących w niniejszej sprawie jest fakt, że w 2002 r. L. R. otrzymał A Sp. j. łączną kwotę [...] zł z tytułu rzekomego zwrotu kosztów podróży służbowych do K. w Republice Czeskiej (diety i ryczałt za noclegi), której odbiór pokwitował własnoręcznym podpisem na okazanych drukach "rachunku kosztów podróży". Wziąwszy więc pod uwagę okoliczność, że L. R. był prokurentem A Sp. j., jak również fakt, iż wypłacone środki pieniężne miały stanowić zwrot kosztów pobytu na terenie Republiki Czeskiej, można bez wątpliwości stwierdzić, że środki te nie można uznać za darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – nie stanowiły one bowiem świadczenia bezpłatnego tylko były ekwiwalentem za pełnione przez L. R. na rzecz badanej spółki obowiązki. Świadczenia te - zdaniem organu odwoławczego – nie podlegały ustawie o podatku od spadków i darowizn, nie były również zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f. (nie stanowiły bowiem diet lub innych należności za czas podróży służbowej), podlegały zatem ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mieszczące się w przychodach z "innych źródeł". Do przychodów z innych źródeł należy bowiem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 p.d.o.f. (między L. R. a Spółką nie występował stosunek pracy, L. R. nie prowadził działalności gospodarczej, jak również uzyskane przychody nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście), a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Konkludując, Dyrektor uznał za bezpodstawne stwierdzenie pełnomocnika strony, że świadczenia wypłacone L. R. przez kontrolowaną Spółkę tytułem "kosztów delegacyjnych" nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Stwierdził nadto, że organ I instancji prawidłowo nie uznał świadczeń otrzymanych przez W. i R. R. za osobne źródło przychodu. W. R. i R. R. byli bowiem wspólnikami A Sp. j. i w związku z tym otrzymywali przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ich przypadku otrzymane świadczenia stanowiły zatem dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i zostały one opodatkowane na podstawie art. 14 p.d.o.f., jako dochód ze spółki A. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ewentualne opodatkowanie świadczenia wypłaconego T. K. nie może stanowić przedmiotu niniejszego postępowania, nie jest on bowiem stroną w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie zgodzono się z zarzutem, że "stanowisko organu kontroli skarbowej niejako wskazuje, że L. R. w ogóle nie jeździł do republiki Czeskiej w sprawach służbowych". Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem faktu, że L. R. przebywał na terenie Republiki Czeskiej i wykonywał czynności związane z pełnioną w A Sp. j. funkcją prokurenta, wskazuje natomiast na brak podstaw do wypłaty zryczałtowanych kosztów związanych z pobytem za granicą. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana w sposób prawidłowy, a sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowana polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Za bezpodstawne uznał również zarzuty rzekomego pominięcia przez organ podatkowy I instancji dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisemnych oświadczeń obywateli Republiki Czeskiej. W tych ramach akcentowano już wcześniej, że wyjaśnienia te nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ sporne koszty "reprezentacji i reklamy" zostały zakwestionowane z przyczyn innych niż podnoszą skarżący. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik W. i L. R. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego I instancji, prezentując w znacznej mierze dotychczasowe stanowisko. W motywach skargi podkreślił zatem, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących – w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra – stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. W zakresie nieuregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu diet, należy stosować przepisy wydane przez właściwego ministra (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie diet obowiązującego w roku podatkowym 2002). W ocenie pełnomocnika, łączne spełnienie przytoczonych wyżej warunków pozwala na zaliczenie przez podatnika wydatków delegacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił dalej, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...]; pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]). Za bezzasadne, w dalszej kolejności, uznał stanowisko organów podatkowych, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K., na terenie Republiki Czeskiej. Taki stan rzeczy oznaczałby, że wymienione osoby należałoby uznać za mające na terytorium Republiki Czeskiej stałe miejsce zamieszkania, a zatem należałoby uznać te osoby za czeskich rezydentów podatkowych. W tych ramach pełnomocnik zarzucił organom, że nie ustaliły miejsca zamieszkania tych osób w oparciu o zasady ustalone umową z dnia 24 czerwca 1993 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jego zdaniem, brak podstaw do przypisania L. i R. R. czeskiej rezydencji podatkowej oznacza, iż osoby te mogły odbywać podróże służbowe, a Sp. j. A mogła zaliczać wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentowano w tym miejscu niezbędność zameldowania wymienionych osób na terenie Republiki Czeskiej. W odniesieniu do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartego w zaskarżonej decyzji, iż "załatwianie stosownych zezwoleń skierowanym osobom w urzędzie pracy oraz w miejscu zatrudnienia, załatwianie zezwoleń pobytu (formalności meldunkowych) legalizujące pobyt w Czechach i prowadzenie realizacji kontraktów należały do obowiązków czeskiej spółki C spol. s.r.o. w K. (...)", pełnomocnik strony podkreślił, że obowiązki te nie należały wyłącznie do obowiązków czeskiej spółki. Podział zadań i wynikająca z niego konieczność odpowiedniego współdziałania były wynikiem tego, że do obowiązków A Sp. j. należało zabezpieczenie odpowiedniej liczby obywateli polskich o stosownych kwalifikacjach, a z uwagi na okoliczność, iż osoby te były zatrudniane przez C spol. s.r.o., wobec właściwych czeskich władz, formalności te załatwiała czeska spółka. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności wyjazdów służbowych R. R. z ramienia A Sp. j. z uwagi na umowę ramową. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że wydatki delegacyjne dotyczące W. R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu od tego, czy wyjazd danej osoby w podróż służbową przyniesie konkretny przychód podmiotowi, który taką osobę deleguje. Istotne jest bowiem, aby całokształt działalności prowadzonej przez danego podatnika miał na celu osiągnięcie przychodu. Pełnomocnik stwierdził w tych ramach, że skoro Sp. j. A uzyskała w 2002 r. przychód to również koszty odnoszące się do W. R. winny stanowić koszty uzyskania tego przychodu. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje wykształcenie W. R.. Kończąc wywody na temat kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik skarżących podkreślił, że wydatek poniesiony na pokrycie kosztów podróży i pobytu T. K. na terenie Republiki Czeskiej może zostać uznany za koszt delegacyjny, ponieważ osoba ta "jest osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. Uzasadniając skargę strona skarżąca odniosła się nadto do kwestii wydatków na reprezentację, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W tych ramach powołano pismo Ministra Finansów z dnia 30 października 1997 r. nr PO3-MD-722-6307-666/97, w którym dopuszczono możliwość uznania wydatku na zakup alkoholu za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnik zwrócił uwagę na specyfikę branży górniczej, wskazując, iż wręczanie takich prezentów w postaci alkoholu jest powszechnym zwyczajem. Dodał, że paragony dokumentujące poniesione wydatki wystawione były zgodnie z przepisami czeskiego prawa podatkowego, a z zawartych na nich adnotacji, jednoznacznie wynika jakie były cele tychże wydatków. Strona skarżąca podniosła dalej, że tego rodzaju działania o charakterze marketingowym miały na celu utrzymanie kontaktów z czeskimi kontrahentami, w szczególności w zakresie utrzymania ich zaufania do pracowników kierowanych do pracy przez A Sp.j. i przez te spółkę nadzorowanych. Z tych powodów brak jest podstaw do twierdzenia organów podatkowych, że to czeska spółka powinna ponosić tego rodzaju koszty. W kwestii kosztów delegacyjnych L. R. w kwocie [...] zł podkreślono, że świadczenia wypłacone tej osobie nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, skoro brak było podstaw do uznania tych świadczeń za przychody z innych źródeł, to organy podatkowe równie dobrze mogły uznać je za darowizny udzielone tej osobie przez Sp. j. A.. W takiej sytuacji świadczenia te w ogóle nie powinny podlegać, po stronie L. R., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, skoro organ odwoławczy przyjął, że L. R., jako prokurent Sp. j. A, wykonywał odpłatnie na rzecz spółki pewne obowiązki (i to na zasadzie ekwiwalentności), to nie istnieją podstawy do kwestionowania zasadności wydatków delegacyjnych. Obowiązki na rzecz spółki L. R. realizował bowiem przede wszystkim w czasie wyjazdów służbowych na terenie Republiki Czeskiej, co oznacza, iż ponoszone w związku z tym przez tę spółkę wydatki były w pełni uzasadnione. Konkludując, gdyby przyjąć, że stanowisko organów skarbowych jest w tej materii prawidłowe, to zdaniem pełnomocnika, należałoby przyjąć, iż L. R. w ogóle nie jeździł do Republiki Czeskiej, co w obliczu zebranego materiału dowodowego jest wnioskiem absurdalnym. W końcowej części wywodów strona skarżąca wskazała na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając przede wszystkim uwagę na pominięcie istotnych dla sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał swoją dotychczasową argumentację akcentując, że złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji. Zarzuty przedstawione w skardze są w znacznej mierze tożsame z zarzutami przedstawionymi w uprzednio wniesionych odwołaniach. Zdaniem organu, bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie musi pozostać powoływanie się pełnomocnika strony na publikowane na stronie internetowej Ministra Finansów informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane przez organy podatkowe podatnikom na ich żądanie, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej (nie są źródłem prawa), stanowią one bowiem pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach – zawierają ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i wiążą jedynie właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach (stanach faktycznych) w których zapadły. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć tylko w części dotyczącej zaliczenia przez organy podatkowe do przychodu L. R. kwoty [...] zł, otrzymanej z tytułu rzekomego zwrotu kosztów podróży służbowych do K., jako przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki jawnej A za rok 2002. Zakwestionowanie wskazanych w decyzji pozycji kosztów jest uzasadnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów podróży służbowych L., R. i W. R. oraz T. K. należy na wstępie podkreślić, że w odniesieniu do tych wydatków organy podatkowe nie oparły swego rozstrzygnięcia na przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie można im zarzucić błędnej wykładni tego przepisu prawa. Podobnie ma się rzecz z przepisem § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, gdyż także tych przepisów organy w niniejszej sprawie nie stosowały. Nadmienić też trzeba, że organy podatkowe co do zasady nie negują prawa przedsiębiorcy czy osoby z nim współpracującej do zwrotu diet z przypadku odbywania podróży służbowych i zarachowania takich wydatków w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak przewiduje wskazany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stąd wywody skargi na ten temat oraz powołane w tym zakresie orzecznictwo nie wymagają ustosunkowania się, gdyż nie jest to przedmiotem sporu. W realiach niniejszej sprawy organy te doszły jednakże do wniosku, że L. i R. R. w ogóle nie odbywali podróży służbowych, podobnie jak T.K., natomiast pobyty W. R. za granicą nie miały związku z przychodem i z tego względu poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być uznane za koszty jego uzyskania. Wszystkie przeprowadzone dowody wskazują, że L. R. oraz R. R. przez cały rok podatkowy 2002 mieszkali, przebywali i wykonywali czynności zawodowe na terenie Czech. Analiza przedstawionych dokumentów, a także wyjaśnienia samych zainteresowanych oraz oświadczenia współpracowników czeskich prowadzą do wniosku, że nie do przyjęcia jest stanowisko strony skarżącej iż każdego dnia wykonywali oni pracę na rzecz spółki czeskiej ( w rozmiarze ok. 12 godzin) i jednocześnie przebywali w "podróży służbowej", wykonując czynności na rzecz spółki polskiej. Przypomnieć wypada, że L. R. był zatrudniony w spółce czeskiej jako jej dyrektor, a R. R.- jako kierownik ekonomiczno-finansowy, przy czym pierwszy z nich miał 55 %, a drugi – 25 % udziałów w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei w spółce jawnej (polskiej) L. R. był jej prokurentem (50 % udziałów miała jego żona W. R.), zaś R. R. miał udział w 25 % (pozostałe 25 % należało do T. R.). Na podkreślenie zasługuje, podnoszona przez skarżących i podkreślona na rozprawie przez ich pełnomocnika okoliczność, że utworzenie spółki na terenie Czech nastąpiło li tylko z tego powodu, że polska spółka A z uwagi na czeskie uregulowania prawne, nie mogła bezpośrednio prowadzić swej działalności, polegającej, najogólniej ujmując, na rekrutowaniu i zatrudnianiu pracowników dla czeskich kopalń. Taki też cel utworzenia czeskiego podmiotu gospodarczego da się także wyraźnie odkodować z treści umowy ramowej oraz z faktu, że rodzina R., będąca właścicielem spółki polskiej w 100 %, miała 80 % udziałów w spółce czeskiej. Trzeba też zwrócić uwagę, że niezwykle trudne jest rozgraniczenie zadań realizowanych przez L. i R. R. jako pracowników i jednocześnie większościowych udziałowców spółki czeskiej z jednej strony, a prokurenta i udziałowca spółki polskiej – z drugiej strony. W tych warunkach pobyt L. i R. R. w K. w sposób niemal nieprzerwany przez okres 2002 r. (w związku z zatrudnieniem w spółce czeskiej) zasadnie został zinterpretowany przez organy podatkowe jako okoliczność wykluczająca równoczesne odbywanie w tym samym czasie podróży służbowych dla realizacji działań na rzecz spółki polskiej. Słusznie podkreślono, że wykonywanie tych działań odbywało się w miejscu stałego przebywania L. i R. R., nie generowało więc żadnych dodatkowych kosztów ich utrzymania (kompensowanych dietami w przypadku rzeczywistych podróży służbowych). W odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę jawną A na podróże W. R. do Czech należy podzielić ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym także wyjaśnienia podatniczki, wskazują, że czynności, jaki podejmowała ona w Czechach nie pozostawały w związku z przychodem spółki, której była współwłaścicielką. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że osobista obecność W. R. w trakcie rozmów w kontrahentami czeskiej spółki C łączyło się z uzyskaniem przychodu przez spółkę polską, skoro jedynym kontrahentem spółki polskiej A na terenie Czech była spółka czeska C należąca w 80 % do męża i syna podatniczki. Skoro skarżący oraz ich synowie zdecydowali się na powołanie odrębnego podmiotu gospodarczego w Czechach, to konsekwentnie muszą ponosić skutki tej decyzji, w postaci konieczności odrębnego traktowania tego podmiotu i spółki polskiej, między innymi w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie ma zatem możliwości, aby koszty uzyskania przychodów przez spółkę czeską (związane z zawieraniem kontraktów z czeskimi kopalniami) ponosiła spółka polska, jakkolwiek jest rzeczą oczywistą, że polska spółka ma interes faktyczny w tym, aby spółka czeska pozyskała odpowiednie kontrakty. Z punktu widzenia prawa podatkowego, okoliczność ta jednak nie uprawnia do swobodnego kształtowania wielkości kosztów uzyskania przychodów, w tym zarachowywania w ciężar kosztów wydatków nie pozostających w związku z przychodem spółki polskiej. Sąd podzielił także ocenę wydatku poniesionego na rzecz T. K., z którym spółka jawna A zawarła umowę zlecenia na przeprowadzenie instruktażu w wykonawstwie robót strzałowych, przy czym instruktaż ten miał być przeprowadzony w miejscu pracy zespołów roboczych czyli na terenie Czech. Zasadnie organy podatkowe skonstatowały, że w tym przypadku zleceniodawca określił miejsce wykonania zlecenia, a zleceniobiorca je zaakceptował pod warunkiem pokrycia kosztów podróży i pobytu za granicą. Nie jest to jednak wyjazd w ramach delegacji służbowej, zatem koszty przyjęte na siebie przez zleceniodawcę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w wielkości wynikającej z udokumentowanych wydatków, a nie na zasadzie wypłaty diet i ryczałtu za noclegi czyli na zasadach rozliczania delegacji. Z uwagi jednak na brak rachunków, wydatek powyższy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Z kolei treść umowy stoi na przeszkodzie uznaniu, że T. K. wypłacono w ten sposób wynagrodzenie za wykonanie zlecenia i uwzględnieniu powyższego wydatku, jako części zapłaty. Wprawdzie ukształtowanie warunków umownych, w tym zwłaszcza wysokości wynagrodzenia na poziomie [...] zł, przy jednoczesnym wypłaceniu zleceniobiorcy kwoty [...] zł z tytułu kosztów delegacji, może wskazywać, że rzeczywistym zamiarem stron było ukrycie wysokości wynagrodzenia i wypłacenie jego zasadniczej części pod postacią diet (nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie obciążonych płatnościami z tytułu składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego), ale takie działanie, jako zmierzające do obejścia prawa, nie mogą prowadzić do usanowania wadliwego zarachowania przez spółkę podatniczki wydatku, jako poniesionego na koszty podróży służbowej. Przedstawione wyżej uwagi odnośnie kosztów wyjazdów W. R.dotyczą także zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na koszty reprezentacji i reklamy. Wydatki te miały służyć pozyskaniu lub ugruntowaniu współpracy spółki czeskiej z jej kontrahentami. Tak więc, bez względu na ocenę, czy zakup alkoholu (kilkudziesięciu butelek koniaku i innych trunków alkoholowych) w ogóle może stanowić koszt reprezentacji i reklamy, wydatki te nie mogły być uznane za koszty działalności gospodarczej spółki polskiej. Spółka ta nie potrzebowała bowiem podejmować żadnych własnych działań promocyjnych czy markietyngowych skoro jej jedynym partnerem gospodarczym była spółka czeska, należąca w 80 % do członków rodziny R.. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę jawną A zostały dokonane prawidłowo, po zgromadzeniu pełnego i poprawnie ocenionego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy obu instancji zanalizowały wszystkie dowody i przedstawiły ich ocenę, dokonaną bez naruszenia granic ich swobodnej oceny. Podobnie prawidłowo organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej kwestii "rezydencji podatkowej" L. i R. R., wskazując zasadnie na brak związku pomiędzy tą kwestią a obowiązkiem podatkowym skarżących. Sąd uznał natomiast, że istnieje niedostatek ustaleń faktycznych w odniesieniu do kwestii, czy kwota [...] zł wypłacona L. R. z tytułu rzekomego zwrotu kosztów podróży służbowych (diet i ryczałtu za noclegi) podlega opodatkowaniu jako dochód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Na wstępie należy przypomnieć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Jest to zatem katalog niezamknięty, ale zgodzić się trzeba z wywodem skargi, że rodzaje przychodów wymienionych w tym przepisie, stanowić mogą pewną wskazówkę interpretacyjną, co do tego jakie inne przychody mogą być uznane za pochodzące "z innych źródeł", w rozumieniu tego przepisu. W szczególności nie można tracić z pola widzenia, że źródło tego przychodu winno być skonkretyzowane (oczywiście z wyjątkiem przypadku wymienionego in fine art. 20 ust. 1, czyli przychodu z nieujawnionych źródeł). Oznacza to, że organ podatkowy powinien wskazać z jakiego to "innego" źródła podatnik osiągnął przychodu. Nadto – musi być to źródło legalne, jeśli uwzględnić uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. stosownie do którego nie podlegają opodatkowaniu przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W niniejsze sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wystarczającą przesłanką do uznania, że L. R. uzyskał w 2002 r. dochód podlegający opodatkowaniu, jest fakt otrzymania przez niego takiej kwoty, oraz wykluczenie, że była to darowizna na jego rzecz, a to ze względu na ekwiwalentność świadczenia. Zdaniem Sądu, wniosek powyższy jest nieuprawniony, a w konsekwencji opodatkowanie spornego dochodu - co najmniej przedwczesne. Trudno polemizować ze stwierdzeniem, że skarżący wykonywał jakieś zadania jako prokurent polskiej spółki w trakcie jednoczesnego zatrudnienia w spółce czeskiej, jednakże organy podatkowe nie wskazały, czy uznały wypłatę spornej kwoty za ekwiwalent za wykonanie tych zadań, a jeśli tak – to jaki był tytuł prawny do jego wypłaty. Nie rozważyły natomiast, czy niesłusznie otrzymany zwrot kosztów podróży nie stanowił świadczenia nienależnego podatnikowi, a dalej – czy jako taki – podlegał opodatkowaniu. Kwestie te muszą być rozstrzygnięte w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Organ winien także dążyć do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, uwzględniając także uwagi Sądu, poczynione wyżej w odniesieniu do umowy zlecenia zawartej z T. K.. Brak ustaleń i rozważań w tym zakresie Sąd ocenił jako istotnie naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 powyższej ustawy Sąd orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.