I GSK 76/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 październik 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. – P. H.-U. "F." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 687/08 w sprawie ze skargi M. S. – P. H.-U. "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania postanawia: odrzucić skargę kasacyjną Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 687/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie wartości celnej towaru, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd I instancji podał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazano, iż informacja uzyskana od upoważnionych do tego Szwajcarskich Służb Celnych, wskazująca na nieprawidłowości przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży, pozwala na skorzystanie w rozpoznawanej sprawie z instytucji wznowienia postępowania uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, pisma pochodzące od organów państwa obcego przedstawiły nowe okoliczności, nieznane w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, iż z treści decyzji organu celnego I instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, wynikało, że uznając za uzasadnione wznowienie postępowania, wydano nową decyzję ustalającą wysokość zobowiązania celnego, akcyzy i podatku VAT, nie uchylając jednakże, w żadnym zakresie poprzedniej ostatecznej decyzji, dotyczącej tej samej sprawy, w której prowadzono również postępowanie celne i podatkowe w celu określenia należnych podatków, przy ustalonej wartości celnej. Sąd I instancji podkreślił również, że decyzje organu nie tylko nie zawierały jednego z rozstrzygnięć wymaganych art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także w uzasadnieniu pominęły normatywną przedmiotową i podmiotową zależność obu decyzji. W ocenie Sądu I instancji, istnienie dwóch decyzji w tej samej sprawie administracyjnej, rozstrzygających tą sprawę co do istoty, wypełniało przesłankę stwierdzenia nieważności wskazaną w art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjne M. S. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uznania (w uzasadnieniu wyroku), iż istniały przesłanki do wznowienia postępowania, oraz wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez: - przyjęcie, iż wystąpiły przesłanki w postaci okoliczności faktycznych uzasadniających wznowienie postępowania, gdy w rzeczywistości zgromadzony materiał dowodowy nie wykazuje istnienia jednej z przesłanek (podstaw) wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a to między innymi dlatego gdyż przywołano ogólne, nieskonkretyzowane co do transakcji dokonanej przez skarżącego, okoliczności wynikające z informacji i ustaleń szwajcarskich władz celnych, nie wyjaśniały jednoznacznie, czy w dacie dokonania zakupu samochodu firma, która wystawiła zakwestionowany rachunek rzeczywiście nie istniała, czy może tylko nie zdołano ustalić jej istnienia w dacie weryfikacji późniejszej niż zakup, - przyjęcie błędnego założenia, że organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy i wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, gdy w rzeczywistości nie był takim, chociażby ze względu na niewyjaśnienie istotnych sprzeczności pomiędzy uzyskanymi informacjami mówiącymi, że sprzedający w Szwajcarii od lata 2005 r. zaprzestał handlu samochodami, gdy przedmiotowa transakcja miała miejsce w lutym 2005 r., - przyjęcie błędnego założenia, że zgromadzony materiał wskazywał, iż nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdy w rzeczywistości materiał dowodowy był znany organowi odwoławczemu, jeszcze przed "wszczęciem" postępowania i faktycznie przeprowadzono je według oczekiwań zarówno Ministerstwa Finansów jak i Izby Celnej w R., za pośrednictwem której przekazano informacje z wywiadu w Szwajcarii, który miał ujawniać nowe okoliczności, - przyjęcie, że fałszywy był dowód zakupu przedstawiony przez skarżącego do odprawy celnej, przy jednoczesnym, niekonsekwentnym stanowisku niezgłoszeniu do organów ścigania tych faktów i dowodów, na których oparto takie domniemanie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L z dnia 19 października 1992 r., Nr 302, s. 1 ze zm., dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny) wskutek określenia wartości towaru metodą tzw. "ostatniej szansy", gdy do ustalania wartości celnej służą metody, kolejno wymieniane w art. 29, 30 i dopiero, gdy poprzednie nie są możliwe do zastosowania art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdy faktycznie organ celny mógł w oparciu o postanowienia art. 30 ust. 2 pkt a) i b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego sięgnąć do elektronicznej bazy danych i znaleźć zbliżony rocznikiem taki sam typ pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 176 p.p.s.a. wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz art. 47 p.p.s.a. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych, uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. O ile niespełnienie wymogów wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. nie podlega sanacji. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami wskazanymi przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną i wnioskami zawartymi w tej skardze. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Braki nieusuwalne (materialne) skargi kasacyjnej uniemożliwiają zatem rozpoznanie sprawy (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w skardze kasacyjnej M. S. wskazał, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. "w części dotyczącej uznania (w uzasadnieniu wyroku), iż istniały przesłanki do wznowienia postępowania" oraz wniósł "o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia o istnieniu przesłanek do wznowienia postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 (ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126), wyraził pogląd, który podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (vide także np. postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 828/04, postanowienie NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07, wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 968/09). W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia z dnia 24 marca 2006 r. przypomniano, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie także orzeczenia NSA (art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm., dalej: ustawa o NSA), istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Wynikało to jednak wprost z treści przepisu i na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Akceptując stanowisko wyrażone już w orzeczeniach NSA powołanych na wstępie, zaznaczyć trzeba, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga M. S. jest niedopuszczalna i jako tak podlegała odrzuceniu na podstawie art. 178 w związku z art. 180 p.p.s.a.