III SA/Wa 952/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa: E. sp. z o.o.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...],nr [...],nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2006 r.: nr [...], nr [...], nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3360 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W., trzema decyzjami, z dnia [...] lutego 2008 r Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań E.Sp. z.o.o. (A.S.A.) - zwana dalej "Skarżącą" od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., Nr [...]wydanych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Pismem z dnia [...] września 2005 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 2 pkt 1b w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "O.p.". zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym przez Spółkę od importu aromatów [...] stosowanych w produkcji dodatków do [...], zawierających w swym składzie alkohol etylowy, klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 90 0, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu wg trzech zgłoszeń celnych z dnia [...] kwietnia 2003 r. . Z tytułu importu towarów Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "ustawa o VAT" i przepisów załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie". W ocenie Skarżącej, importowane aromaty nie zostały wymienione w żadnej pozycji załącznika nr 6 do ustawy o VAT stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych", co powoduje, że nie mogły zostać uznane przez organ za wyroby akcyzowe w myśl tejże ustawy. Skoro zatem ustawa o VAT nie przewidywała w ogóle opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatu importowanego przez Skarżącą, to nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że został on pobrany nienależnie. Zdaniem strony skarżącej rozporządzenie w zakresie w jakim ustanawiało stawkę podatku akcyzowego na aromaty produkowane na bazie spirytusu było niezgodne z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał trzy decyzje, którymi odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że obliczona i wykazana przez skarżącą w zgłoszeniach celnych kwota podatku akcyzowego została ustalona w prawidłowej wysokości na podstawie obowiązującego rozporządzenia. Stanowisko Skarżącej, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu importu aromatów, była świadczeniem nienależnym, było w ocenie organu niewłaściwe. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - wydanie w oparciu o błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, - wydanie z naruszeniem obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), - wydanie z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), - wydanie z naruszeniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p., - wydanie z naruszeniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W uzasadnieniu odwołań podnoszono, że rozporządzenie jest niezgodne z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT, gdyż w rozporządzeniu Minister Określił stawkę podatku dla aromatów [...] , które nie są w ogóle wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Z tego powodu spółka wywodziła, że w rozporządzeniu dokonano bezprawnego rozszerzenia listy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów wydając na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082) powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie wykazu towarów" nie mógł w nim wskazać towarów innych niż wyroby wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Wydając to rozporządzenie Minister obowiązany był wskazać które towary klasyfikowane według PCN odpowiadają towarom wykazanym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, klasyfikowanym wg PKWiU. Wymienionymi na wstępie trzema decyzjami, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że w sprawach nie ma podstaw do stwierdzenia zasadności zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowego. Przedmiotem oceny organu podatkowego stała się wyłącznie zasadność jej naliczania w kontekście treści zał. 6 do ustawy o VAT. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że rozważania strony skarżącej dotyczące znaczenia symboli PKWiU (SWW) towaru, w kontekście rozstrzygnięcia kwestii istnienia podstaw do zwrotu naliczonego podatku akcyzowego (a nie kwestii zasadności jego naliczania), są nieistotne dla sprawy. Organ powołał wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99 i stwierdził, że Trybunał uznał za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Innymi słowy, trudności interpretowanych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie da się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. Organ podniósł także, iż sprowadzone przez Skarżącą aromaty spożywcze zawierające alkohol były przeznaczone do produkcji innych wyrobów, które następnie były sprzedawane konsumentowi. Należy przyjąć, że Skarżąca dokonując sprzedaży skalkulowała cenę wyrobów z uwzględnieniem podatku akcyzowego zapłaconego zgodnie z deklaracją zawartą w dokumencie SAD. Inny sposób postępowania byłby sprzeczny zarówno z celem działalności firmy handlowej, jak również z przepisami ustawy o cenach. Podatek akcyzowy ma – jak podkreślił organ – charakter konsumpcyjny, a wynika to z jego konstrukcji. Zgodnie bowiem z definicją "podatku akcyzowego" jego cechą charakterystyczną jest jednofazowy charakter jego poboru – akcyza uiszczana jest jednokrotnie. Następnie traktowana jest jako koszt wliczany do ceny sprzedaży, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego - konsumenta. W ocenie organu taki też sposób postępowania z importowanymi aromatami przyjęła skarżącą, która jest spółką kapitałową. Spółki kapitałowe ze swej istoty dążą do osiągania zysków z prowadzonej działalności. Organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "... zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi, jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji – zdaniem Trybunału – niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego". Opierając się na tym wyroku organ stwierdził, że stwierdzenie w niniejszej sprawie nadpłaty na rzecz strony skarżącej byłoby niezasadna gdyż to nie skarżącą poniosła ostateczny ekonomiczny ciężar opodatkowania akcyzą importowanych przez Skarżącą aromatów. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że powołany przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt 32/99, nie tylko nie stanowi poparcia dla uzasadnienia jego stanowiska, ale wręcz stanowi argument dla Skarżącej. Trybunał Konstytucyjny bowiem wskazał, że przepis art. 54 ust. 2 ustawy zobowiązuje ministra do nazwania towarów wyliczonych w załączniku według nomenklatury PCN. A contrario – minister nie był upoważniony do objęcia podatkiem akcyzowym w imporcie towarów, które nie były w ogóle wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem podatkiem akcyzowym aromaty, to wymieniłby je w katalogu wyrobów akcyzowych określonych w załączniku 6 do ustawy. Skoro jednak tego nie uczynił, to uznać należy, że aromaty nie powinny być traktowane jako wyrób akcyzowy. W odpowiedziach na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca prezentowała stanowisko, że sprowadzony przez nią towar o kodzie PCN 3302 10 nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, czyli w wykazie wyrobów akcyzowych. Tym samym ustawa o VAT nie przewidywała jego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wskazywał bowiem, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, ale dotyczące towarów wymienionych w załączniku 6 do tej ustawy. Strona Skarżąca właśnie na tej podstawie, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem organów podatkowych w sprawach należało mieć przede wszystkim na względzie przepisy rozporządzenia oraz załącznik 3 do tego rozporządzenia, w którym pod pozycją 15 umieszczono wyroby o kodzie PCN 3302 10 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj. - od 1 hl 100% spirytusu w produkcie oraz wskazano stawkę podatku akcyzowego dla tych wyrobów. Organy podkreślały, że wyroby importowane przez stronę wykazane zostały pod pozycją 143 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów. W ocenie Sądu rację ma skarżąca twierdząc że importowany przez Spółkę towar w postaci aromatów [...] zawierających w składzie alkohol etylowy, które zostały zużyte do produkcji dodatków do [...], o symbolu PKWiU 1249-2 (esencje i pasty aromatyczne spożywcze) nie został wskazany w załączniku 6 ustawy o VAT. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że nie podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie był bowiem wyrobem akcyzowym. W rozporządzeniu w sprawie wykazu wyrobów pod pozycją 143 wskazano aromaty spożywcze, które dla celów obrotu zagranicznego oznaczone są kodem PCN 3302 10. Aromaty te w PKWiU oznaczone są symbolem 1249-2. Wyroby o symbolu PKWiU 1249-2 nie są wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, a zatem nie są wyrobami akcyzowymi, gdyż zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 wyrobami akcyzowymi są wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W tym miejscu zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1479/02 oraz z 10 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1154/05, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 31 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 27/05 wyraził taki sam pogląd. Zdaniem Sądu ustanowienie na podstawie przepisu § ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w załączniku nr 3 poz 15 do tego rozporządzenia stawki podatku dla aromatów spożywczych naruszało art. 217 Konstytucji RP ustanawiającym wyłączność ustawy dla wprowadzania opodatkowania. Skoro powołany przepis rozporządzenia ustanawiał stawkę podatku akcyzowego dla wyrobu, który nie był wyrobem akcyzowym wskazanym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT to przepis ten należało uznać za normę rangi podustawowej ustanawiającą opodatkowanie określonych czynności, co stało w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. W przepisie art. 37 ust. 1 ustawodawca ustalił stawki akcyzy w stosunku do czynności podlegających akcyzie. Mając na uwadze to, że w art. Art. 34 ust. 1 ustalono czynności podlegające akcyzie przez wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a., należało stwierdzić, że stawki określone w art. 37 ust. 1 odnosiły się do wyrobów wskazanych w załączniku 6 do ustawy o VAT. W art. 37 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 37 ust. 2 ustawy o VAT do treści art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oznaczało, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia mógł dokonać obniżenia stawek akcyzy dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W rozpoznaj sprawie Minister Finansów na podstawie przepisu § ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w załączniku nr 3 poz 15 do tego rozporządzenia określił stawkę dla wyrobu niewymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Działanie to należało uznać za przekroczenie przez Ministra Finansów granic delegacji określonej w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, które stało w sprzeczności z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Z tego względu Sąd uznał, że przepisy § 1 pkt 3 rozporządzenia w związku z poz. 15 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia narusza art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd korzystając z uprawnienia określonego w art. 178 ust. 1 Konstytucji odmówił zastosowania w niniejszej sprawie stawki określonej w poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia. Opierając się wyłącznie na treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i załącznika nr 6 do tej ustawy Sąd uznał, że wskazane przez stronę skarżącą we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty czynności nie podlegały akcyzie, gdyż co prawda były czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT jednakże nie dotyczyły wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Mając to na uwadze należało stwierdzić, że zapłacony przez stronę skarżącą od tych czynności podatek akcyzowy był podatkiem zapłaconym nienależnie, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W rozpoznaj sprawie organy wydały rozstrzygnięcia na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa, który jednak miały obowiązek uznawać za przepis powszechnieobowiązujący. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny konstytucyjności przepisów rozporządzenia. Z tego powodu, zdaniem Sądu, zaskarżonym decyzjom nie można było postawić zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 7 i 8 Konstytucji RP przez zastosowanie opodatkowania na podstawie przepisu, którego konstytucyjności organy nie miały prawa badać.. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie wyjaśniono w stopniu dostatecznym stan faktyczny sprawy. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi i stroną skarżącą nie były ustalenia faktyczne. Spór ten w rzeczywistości dotyczył istnienia w systemie prawa normy pozwalającej na opodatkowanie towarów, których dotyczyła sprawa. Z tego względu Sąd uznał, za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaskarżone decyzje zawierały uzasadnienia prawne i faktyczne. Sama okoliczność, że uzasadnienie to było błędne nie może być uznana za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością sporną nie pozostawała konstytucyjność przepisów art. 54 ust. 1-4 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, oraz możliwość wydania na ich podstawie przepisów wykonawczych. W art. 54 ust. 2 ustawy o VAT zawarta została, delegacja do określenia, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), dla celów poboru akcyzy w imporcie. Konstytucyjność tego przepisu, jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. o sygn. akt K 32/99 OTK 2001/3/53. Jednakże należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie twierdziła, że sama konstytucyjność przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie uprawniała Ministra Finansów do wskazania w załączniku nr do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, wyrobów niewymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu okoliczność podnoszona przez organ podatkowy drugiej instancji wliczenia podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, gdyż obowiązek jego uiszczenia nie wynikał z ustawy, do ceny sprzedawanego towaru nie ma istotnego znaczenia, gdy rozstrzygana jest kwestia czy mamy w konkretnej sprawie do czynienia z nadpłatą podatku akcyzowego. W tym miejscu należy wskazać, że nadpłata podatku została zdefiniowana w przepisach O.p. i w celu ustalenia czy wystąpiła nadpłata podatku należy posługiwać się wyłącznie przepisami O.p. Pod pojęciem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. mieści się bowiem zarówno podatek nadpłacony, jak również podatek nienależnie zapłacony. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Z treści przepisów O.p. nie da wywieść się uzasadnionego wniosku, że podatnik jest uprawniony do zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. jeżeli dodatkowo wykaże, że to on poniósł ekonomiczny ciężar opodatkowania. Zdaniem Sądu odwołanie się przez organ do tej przesłanki stanowiło działanie nieoparte na konkretnych przepisach prawa, którego podstawą były ogólne względy słusznościowe. Tym samym w rozpoznawanych sprawach wystarczające z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było przede wszystkim ustalenie czy strona skarżąca była zobowiązana uiścić podatek jako podatnik i czy zapłaciła go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie podzielił argumentacji wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r., sygn. akt P/2000 z której wynikało, że podatnik podatku akcyzowego może się domagać stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i jej zwroty pod warunkiem, że podatku tego nie przerzucił na konsumenta przez wliczenie podatku w cenę sprzedanego towaru. Wyrok ten nie wiązał w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył przepisów innych niż przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że sędziowie Trybunału Konstytucyjnego wydając wyrok z 6 marca 2002r., sygn. akt P/2000, powołany przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach, nie byli jednomyślni w kwestii ewentualnego wzbogacenia skarżącej na skutek zwrócenia zapłaconej przez nią akcyzy. W votum separatum do ww. orzeczenia stwierdzono, że jest rzeczą oczywistą, że podatek akcyzowy, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucany na nabywcę świadczeń (...). Ta okoliczność ma jednak znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Brak jest podstaw prawnych, by stworzyć generalne domniemanie na poziomie konstytucyjnoprawnym, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy (...) są w całości, zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. (...) brak w polskim prawie podatkowym rozróżnienia podatnikiem w sensie materialnym i formalnym czyni utrudnionym dochodzenie swoich praw do zwrotu świadczenia przez wszystkich tych, którzy faktycznie ponieśli podatek. Warto ponadto podkreślić, że w doktrynie również nie zaaprobowano ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podkreślając, że skoro podatnik spełnił zobowiązanie podatkowe, będące następstwem przede wszystkim bezpodstawnego naliczenia podatku w cenie i następnie rozliczenia go - jego świadczenie ma charakter nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2007r., s. 407-408). Podobne stanowisko wyrażały również Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach z: 1 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02, POP 2005/3/75, 27 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1119/07, 2 październik 2007r., sygn. akt I SA/Lu 522/07). Poglądy te podziela skład orzekający, stojąc na stanowisku, że w świetle przepisów rozdziału 9 Działu VI O.p. o stwierdzeniu nadpłaty nie decyduje kwestia rzeczywistego zubożenia, bądź nie osoby nienależnie płacącej podatek, lecz fakt zapłacenia tego podatku nienależnie lub wysokości większej od należnej. Gdyby było inaczej ustawodawca wskazałby warunek zubożenia, jako przesłanek umożliwiającą odmowę zwrotu podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że gdyby podzielić pogląd zaprezentowany przez Trybunał w powołanym wyroku należałoby stwierdzić, że podatnicy, którzy zapłacili podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej również nie mogą otrzymać zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należny podatek VAT jest wliczany do ceny, którą płaci konsument. W tym przypadku konsument ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Jednakże w dotychczasowej praktyce organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych, tego rodzaju uprawnienie nie było kwestionowane. Gdyby podzielić pogląd Trybunału, w dalszej kolejności mażnabyłoby stwierdzić, że także podatnicy podatku dochodowego zapłaconego z tytułu czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności nie mogą żądać stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, gdyż osoby te prowadząc działalność tak kalkulują stronę przychodową i kosztową tej działalności ażeby po pomniejszeniu, uzyskanych przez nie przychodów o koszty ich uzyskania pozostała im kwota dochodu która pozwoli na zapłatę podatku oraz zatrzymanie przez podatnika odpowiedniej kwoty dochodu netto. Dochód ten stanowi niewątpliwie część przychodów uzyskanych przez podatnika z działalności, stanowiącą nadwyżkę przychodów na wszystkimi kosztami w tym także nad podatkiem, a zatem ekonomicznie dochód ten pochodzi wprost z kwot uzyskanych przez podatnika od jego kontrahentów w formie zapłaty za sprzedawane przez podatnika produkty i towary handlowe. Zatem także w tej sytuacji podatnik kwoty potrzebne na zapłatę podatku dochodowego uzyskuje od innych podmiotów, które ponoszą ekonomiczny ciężar zapłaty podatku. Rozumowanie to z oczywistych względów byłoby nie do przyjęcia. W związku z tym Sąd stwierdza, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, niezmienionym mimo ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czynienie przez organy podatkowe ustaleń czy skarżąca Spółka została zubożona, czy też nie, w wyniku przerzucenia, bądź nie, nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego na konsumenta w cenie sprzedawanych produktów zawierających towary, które nie były objęte akcyzą - nie znajduje normatywnego potwierdzenia. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120 O.p. stanowiący, że podstawą działań organów podatkowych winny być wyłącznie przepisy prawa. W ocenie Sądu przy ocenie zasadności podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie art. 120 O.p. nie było potrzeby do sięgania do przepisu art. 7 i 84 Konstytucji RP, gdyż przepis art. 120 O.p. w sposób właściwy w ocenie Sądu, przenosi na grunt przepisów postępowania podatkowego treści wynikające z powołanych przepisów Konstytucji RP. Sąd mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.