III SA/Wa 1453/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 781 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej Skarżąca) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2005 rok w kwocie 4.504 zł oraz nadpłatę w kwocie 19 złotych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego w 2005 r. dochodu i zadeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie 4.523 zł, po czym wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w powyżej kwocie oraz złożyła korektę zeznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy ,w związku z uchyleniem wcześniejszej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2005 rok w kwocie 4.524 złotych. Organ stwierdził bowiem, iż w złożonej korekcie zeznania Skarżąca zaniżyła wysokość przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o kwotę 25.999,50 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.189,50 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Skarżąca w dniu 25 września 1998 r. nabyła 59 akcji imiennych Serii A P.-C. S.A. od Stowarzyszenia Pracowników P.-C. S.A. w W.. Zgodnie z uchwałą nr 3/I/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. oraz uchwałą nr 2/I/2004 z dnia 29 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P.-C. S.A., nastąpiło połączenie M. S.A. z P.-C. S.A. w wyniku, którego powstała spółka P.-M. S.A. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku P.-C. S.A. na M. S.A. w zamian za akcje serii F, które M. S.A. wydał osobom będącym akcjonariuszami P.-C. S.A. Wobec powyższego Skarżąca nabyła 1418 akcji zwykłych na okaziciela serii F spółki P.-M. S.A. z/s w W.. Wprowadzone do obrotu akcje zostały zdeponowane na wspólnym rachunku inwestycyjnym małżeństwa J. i J. S. w Centralnym Domu Maklerskim Banku P. W wyniku sprzedaży tych akcji w 2005 roku na giełdzie, CDM P. wystawił dwie odrębne informacje PIT-8C dla małżonków, dzieląc po połowie uzyskany przychód. W tej sytuacji nastąpiło odrębne rozliczenie w zeznaniu PIT-38 przez J. i J. S. oraz zastosowanie przez nich analogicznego podziału kosztów nabycia akcji na dwie równe części i przyjęcie ich do rozliczenia w zeznaniu PIT-38. Organ I instancji ocenił przy tym , iż skoro przedmiotem sprzedaży były akcji serii F spółki P.-M. S.A. z/s w W. nabyte w 2004 roku, a nie akcje Spółki P.-C. S.A. które zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. to skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z ich sprzedaży na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm. – dalej "ustawa zmieniająca"). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż jest ona sprzeczna ze stanem prawnym i faktycznym w przedmiotowej sprawie. Wskazała, iż akcjonariuszem spółki P.-M. S.A stała się z mocy prawa bez podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji stwierdził, że akcje P.-M. S.A. zostały przez Skarżącą nabyte w 2004 roku. Organ przytoczył treść art. 492 § 1 oraz art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych i odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3493/05 wydanego w analogicznej sprawie, który uznał za niezasadne twierdzenie o tożsamości akcji P.-C. S.A. oraz akcji P.-M. S.A. i wskazał, że w 2004 r. doszło do nabycia przez podatnika akcji tej Spółki, powstałej w wyniku połączenia dokonanego w tym samym roku. W związku z tym za nietrafny uznano wywód Skarżącej, że w 2004 roku nie nabyła ona akcji, ale nastąpiło to w 1998 roku. W ocenie organu "nabyciem" jest co do zasady każdy sposób powodujący przejście własności akcji na określony podmiot, w tym przydzielenie akcji przez nowo powstałą spółkę. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż do dochodu uzyskanego przez Skarżącą nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, iż organ I instancji nieprawidłowo przyjął do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przychód ze sprzedaży akcji w wysokości 25.999,50 zł, zamiast w kwocie 25.895 zł, bowiem taka kwota wynikała ze zleceń wystawionych przez CDM P. w W. na sprzedaż akcji. Organ podkreślił przy tym, że zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zakwestionowała sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zarzuciła organom obu instancji naruszenie art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz z art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) - dalej "updof", zwolnienie nie ma zastosowania w sprawie. Zarzuciła również naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - dalej "Op", poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie skarżącej nadpłaty oraz uchybienie przez organy obu instancji terminów do załatwienia spawy. Zarzuciła nadto naruszenie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, art. 120 i art. 121 § 1 Op ze względu na sposób prowadzenia postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 Op ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wyjaśniającego okoliczności nabycia akcji, których dotyczy sprawa, a w związku z tym również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 i następne k.s.h. i na podstawie tych przepisów akcjonariusze spółki przejmowanej stali się z mocy prawa akcjonariuszami spółki przejmującej. Zachowali przy tym taki sam majątek bowiem wydano im akcje według parytetu wynikającego z porównania wartości majątku Spółek łączących się. W ocenie Skarżącej istotą łączenia się Spółek jest kontynuacja działalności, a interpretacja organu odwoławczego jest całkowicie sprzeczna z tą istotą. Jej zdaniem akcje nowopowstałej Spółki były tożsame z pierwotnymi wobec nich akcjami P.-C. S.A. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Skarżąca wskazała, że nie było żadnego przydziału akcji przez nowo powstałą Spółkę, a zgodnie z art. 494 Kodeksu Spółek Handlowych z mocy prawa stała się akcjonariuszem spółki powstałej z połączenia. Skarżąca powołała przy tym, na potwierdzenie swojego stanowiska, wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1720/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (u.p.d.o.f.- przypis Sądu), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej w tekście swoim dosłownie i bezpośrednio się odwołuje -zwalnia się od podatku dochodowego (...) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) . W sprawie niniejszej podstawowe i przesądzające (dla niej) znaczenie ma ustalenie czy nabycie spornych akcji nastąpiło tak jak twierdziła skarżąca w 1998 r., czy też, tak jak to twierdziły organy w roku 2004, kiedy to akcje nabyte przez skarżącą w roku 1998 zostały wymienione na akcje nowej spółki powstałej w wyniku połączenia spółek. Rozstrzygnięcia tego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 916/07 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4199/06 wydanego w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydanej w stosunku do skarżącej na podstawie wniosku .. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że " wspólnicy lub akcjonariusze spółki przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej stają się z dniem połączenia wspólnikami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Nie jest wymagane w tym zakresie żadne dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ani oświadczenie o objęciu udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej albo objęciu udziałów lub akcji w spółce nowo zawiązanej. Dzień połączenia, jako dzień zyskania statusu wspólnika lub akcjonariusza spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, daje wspólnikom wszelkie prawa, które wynikają z objętych przez nich udziałów lub akcji, poza prawem do dywidendy ( Kodeks spółek handlowych. Komentarz., praca zbiorowa pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2008 r., str.1019; Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 1141 - 1142). W powyższym stanie rzeczy, kontekście i obszarze, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza (dopiero) konstytuującym." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielając przedstawione stanowisko NSA uznał, że w niniejszej sprawie organy bezzasadnie uznały, że przedmiotem dokonanej przez skarżącą sprzedaży, były akcje nabyte po dniu 1 stycznia 2004 r. W ocenie Sądu przedmiotowe akcje zostały nabyte w dacie w której skarżąca nabyła akcje spółki P.-C. S.A., które następnie wymieniła na akcje P.-M. S.A. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ nie badał charakteru nabycia przedmiotowych akcji przez skarżącą w kontekście treści art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznał że skarżąca nie spełniła określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej warunku nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. i zaniechał ustalenia czy skarżąca spełniła pozostałe warunki do zastosowania do niej powołanego przepisu. W ocenie Sądu skoro nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w dacie uzasadniającej zastosowanie do sprzedaży tych akcji przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej to zgodnie z treścią art. 122 O.p. należało ustalić czy skarżąca spełniła pozostały warunek zastosowania do niej powołanego przepisu tj. czy nabyła akcje, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. ). Organy nie ustaliły tej okoliczności w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie i naruszyły tym określony w art. 122 O.p. obowiązek zbadania stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie i określony w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do ustalonego stanu faktycznego zakresie w jakim stan ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu naruszenie to dotyczyło okoliczności mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena stanu faktycznego sprawy wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/WA 4199/06 nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył decyzji wydanej w sprawie interpretacji prawa podatkowego, która z godnie z treścią art. 14a § 2 O.p. wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji nie badają stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, pod kątem jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym i zgodnie z treścią art. 122 O.p. winna była opierać się na stanie faktycznym istniejącym w rzeczywistości. Z tego względu negatywne skutki zaistniałych w niniejszej sprawie uchybień w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nie mogły być usunięte przez oparcie się przez Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, na podstawie art. 153 p.p.s.a., na ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd przy wydawaniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/WA 4199/06. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności związanych z połączeniem spółek akcyjnych, był niezasadny. Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne rozstrzygnięcia w niej zawartego. Przeprowadzony przez organ w uzasadnieniu decyzji wywód w zakresie oceny zaistniałego w niniejszej sprawie przekształcenia akcji odnosił się do całości tego zagadnienia. Z tego względu należało stwierdzić, iż strona skarżąca bezzasadnie twierdziła, że w uzasadnieniu decyzji pominięto okoliczność, że skarżąca nie miała wpływu na decyzję o połączeniu spółek. Za niezasadny należało uznać podniesione w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W rozpoznanej sprawie organ na podstawie stanu faktycznego sprawy uznał, że skarżąca nie nabyła akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przy przyjęciu przez organ tego ustalenia za miarodajne, organ konsekwentnie wywodził, że do skarżącej nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej. Zarzut naruszenia określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równego traktowania dotyczyć może sytuacji, w której dochodzi do ukształtowania niejednakowej sytuacji prawnej, podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W niniejszej sprawie nie wykazano ażeby organ potraktował skarżącą w sposób odmienny od, tego w jaki określał sytuację prawną innych podatników zbywających akcje nabywane po dniu 31 grudnia 2003 r. Samo nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że skarżąca nabyła akcje po dniu 31 grudnia 2003 r. nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady równości wobec prawa. Podnoszony w skardze zarzut przewlekłości postępowania jak i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Na obecnym etapie postępowania bez ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe ocenienie zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 72 § 1 i pkt 2 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie obowiązany ustalić czy skarżąca nabyła akcje, których dotyczyła rozpoznana sprawa, w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. W przypadku stwierdzenia, że nabyte przez skarżącą akcje mieszczą się w zakresie tego przepisu organ będzie obowiązany zastosować w stosunku do skarżącej przepis art.. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § pk1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.