III SA/Gl 1051/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania T. W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] w toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w firmie T. W. –"A" ustalili, że T. W. wspólnie z żoną M. W. dokonał sprzedaży działki budowlanej o numerze ewidencyjnym [...], położonej w S. za cenę [...] zł. Po zbadaniu okoliczności towarzyszących zarówno nabyciu, jak i sprzedaży tej działki ustalono, iż w dniu [...] r. M. i T. małżonkowie W. nabyli od "B" S.A. nieruchomość zabudowaną, oznaczoną jako działka nr [...] położoną w S. o powierzchni [...] ha (akt notarialny Rep. A nr [...]). Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. – wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przedmiotem transakcji były: - inwestycja rozpoczęta na budynku mieszkalnym, - inwestycja rozpoczęta na budynkach zaplecza technicznego, - grunt. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości ujawniono wpis dotyczący wszczęcia postępowania w celu ustalenia granic gruntów pod skoncentrowane budownictwo jednorodzinne w związku z uchwałą Rady Gminy w S. z dnia [...] r. nr [...]. W wyniku scalenia i podziału gruntów, zatwierdzonego uchwałą tejże Rady z dnia [...] r., działce [...] odpowiada ekwiwalentem nieruchomość stanowiąca działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha, przy czym zabudowana była wyłącznie działka nr [...]. W [...] r. Urząd Skarbowy w [...] prowadził postępowanie podatkowe dotyczące weryfikacji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r.. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że T. W., za ten okres rozliczeniowy, wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł stanowiącej połowę podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] r. (zakup działki nr [...]). W toku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia za [...] r. T. W. złożył oświadczenie, że zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonał w celu dalszej odsprzedaży. Oświadczenie to nie było kwestionowane przez podatnika, ani w toku postępowania odwoławczego, jak i w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Zamiar zakupu nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży potwierdzają również pisma podatnika z dnia [...] r. i [...] r., a także wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. do protokołu spisanego w siedzibie organu podatkowego. Ponadto na podstawie dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego ustalono, że podatnik wraz z żoną: - w okresie od [...] r. do [...] r. sprzedał wszystkie działki ekwiwalentne za działkę [...], z wyjątkiem działki o numerze [...], na której znajdują się zabudowania, - dokonał podziału działki [...] na 7 działek, - [...] r. nabył udziały we współwłasności działek położonych we wsi B., - [...] i [...] r. nabył działki we wsi B. Nabyte w [...] r. roku nieruchomości podatnik wraz z żoną zbył w [...] r. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że zbycie przedmiotowej w sprawie działki budowlanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i opisaną na wstępie decyzją określił kwotę zobowiązania podatkowego za [...] r. Do określenia kwoty podatku przyjął: podatek należny [...] zł od sprzedaży działki (50 % ceny sprzedaży nieruchomości brutto – [...] zł przypadającej na T. W. - wartość netto [...] zł) oraz podatek należny w wysokości [...] zł wynikający ze złożonej deklaracji VAT – 7. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 p.t.u. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że: - organ pominął, będące w jego posiadaniu, oświadczenie małżonków W. z dnia [...] r., z którego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz położonych na nim budynków zamierzali przeznaczyć na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co zostało zrealizowane poprzez nabycie nieruchomości położonej w S., - na etapie postępowania dowodowego do akt sprawy włączone zostały materiały zgromadzone w następstwie działań nieformalnych, podejmowanych bez podstawy prawnej, a w konsekwencji z przekroczeniem uprawnień, tj. pisma podatnika z [...] r., [...] r. i [...] r., a także protokół z dnia [...] r., które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, - organ podatkowy nie wykazał, że sprzedana nieruchomość jest składnikiem majątkowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, - w [...] r. T. W. podjął ostateczną decyzję o tym, iż na nieruchomościach położonych w gminie S. nie będzie prowadził działalności gospodarczej, - nieruchomości, które stanowiły majątek osobisty małżonków W. oraz te, których nie nabyli z zamiarem dalszej sprzedaży nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nieruchomości nabyte z zamiarem ich odsprzedaży zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, - w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za [...] r. nie uwzględniono oświadczenia małżonków W. z [...] r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzja pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu stwierdził, że z brzmienia przepisów art. 15 p.t.u., z uwzględnieniem przesłanek zawartych w uregulowaniach wspólnotowych wynika, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: - dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - czynność wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. Następnie stwierdził, że w sprawie bezspornym jest fakt, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Natomiast kwestią sporną jest uznanie T. W. za podatnika VAT w związku ze zbyciem działek budowlanych. Przepis art. 15 p.t.u. jednoznacznie stanowi, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest również osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika to stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa wprost odnosi się do okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. T. W. dokonał zbycia działki będącej ekwiwalentem nabytej nieruchomości gruntowej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że nabycie nieruchomości w [...] r. dokonane została z zamiarem jej zbycia. Świadczy o tym niezbicie oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., jak i jego wola odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Oświadczenia tego podatnik nigdy nie zmienił. Brak ujęcia przez podatnika zakupionej nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie świadczy o tym, że nabycie jej nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w ewidencji tej nie ujmuje się towarów handlowych. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uznania, że sprzedaż przedmiotowej działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. W kwestii oświadczenia z dnia [...] r. wyjaśnił, że podatnik mógł złożyć wniosek o włączenie go do akt sprawy, czego jednak nie uczynił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumentację i stanowisko zaprezentowane już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, że sprzedaż przedmiotowej w sprawie działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe oceniając zamiar sprzedaży działek oparły się na oświadczeniu skarżącego zawartym w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach [...] i [...] r., przy czym brak jest załącznika do tego protokołu w postaci pisemnego oświadczenia podatnika o zamiarze zbycia działki położonej w S. Umknęło jednak uwadze organu podatkowego, że ze względu na ustrój wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami, oświadczenie powinno być złożone wspólnie przez M. i T. W. Do protokołu nie dołączono upoważnienia, z którego wynikałoby, iż skarżący może takie oświadczenie złożyć w imieniu małżonki. Oświadczenie złożone przez skarżącego nie może być uznane za wiążące również i z tego powodu, że ze względu na ustrój wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami nie mógł rozporządzać także udziałem w tej nieruchomości, gdyż go nie posiadał. Pominęły natomiast pisemne oświadczenie M. i T. małżonków W. z dnia [...] r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], z którego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych zamierzali wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (akt notarialny z [...] r.) m.in., gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, że skarżący dokonując sprzedaży działki nr [...] działał jako podatnik od towarów i usług, tj. sprzedał nieruchomość nabytą z zamiarem i w celu sprzedaży, jak również nie wykazały, że sprzedana nieruchomość stanowiła majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wspierając swoje stanowisko powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację i żądania zawarte w skardze. Dodał, że oświadczenie z dnia [...] r. zostało wykorzystane w postępowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zakończone zostało wyrokiem Sądu z dnia 7 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że M. i T. małżonkowie W. w dniu [...] r. zawarli w formie aktu notarialnego dwie umowy. Pierwsza z nich dotyczyła sprzedaży, wchodzącego w skład ich majątku dorobkowego, prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków (akt notarialny Rep. A nr [...]). Druga umowa dotyczyła zakupu nieruchomości położonej w S. (działka nr [...] wraz z budynkami) – akt notarialny Rep. A nr [...]. Z treści § 5 tego aktu wynika, że strony umowy wniosły o wpisanie w księdze wieczystej urządzonej dla tej nieruchomości prawo własności na rzecz T. i M. małżonków W. w ustawowej wspólności. W wyniku scalenia i podziału gruntów, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w S. z dnia [...] r., działce [...] odpowiada ekwiwalentem nieruchomość stanowiąca działki nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha, przy czym zabudowana była wyłącznie działka nr [...]. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki budowlanej oznaczonej nr ewidencyjnym [...], położonej w S. Działka ta została sprzedana przez M . i T. małżonków W. w dniu [...] r. – akt notarialny Rep. A nr [...] r. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporna działka wchodziła w skład majątku wspólnego M. i T. małżonków W., a przedmiotem prowadzonej przez T. W. działalności gospodarczej nie był obrót nieruchomościami. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wielokrotnie stanowiła przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSA i wsa – 2008/1/8), w którym wywiedziono, że "...stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest ‘‘każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 p.t.u., stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie". Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. (...) Nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. 6. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. 7. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader mocno zaakcentował to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995r., LexPolonica nr 366838, w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu (...). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności omawianego podatku ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o podatku od towarów i usług, stanowiąc w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera przepisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie musi być usuwany w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. 8. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skład orzekający w sprawie, w pełni podzielając wyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał zatem, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki nr [...] przez M. i T. małżonków W., bowiem wchodziła ona w skład ich majątku dorobkowego, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Dodać należy, że część przychodu, w kwocie [...] zł, uzyskanego przez M. i T. małżonków W. ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości budynkowych położonych na tym gruncie, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w związku z zakupem nieruchomości położonej w Gminie S. (działka [...]). Prawidłowość tego zwolnienia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 266/07. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, jak i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt [...] lit. [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu [(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – wpis [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i 17 zł opłata skarbowa].