II FSK 282/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/08 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 282/11 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1135/08, oddalił skargę P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2007 r. P.K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca przedstawiając sprawę będącą przedmiotem pytania wskazał, że prowadzi działalność rolniczą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", jako odrębne źródło przychodów. Przedmiotem działalności rolniczej skarżącego jest produkcja pomidorów pod osłonami. W 2007r. skarżący ustalał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. w sprawie norm szacunkowych z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 181, poz. 1329) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Wskazał, że jako rolnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej w rozmiarach przekraczających wartości minimalne określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów, opodatkowuje swoje dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych dla tego rodzaju działalności, w sposób ustalony dla niego w decyzji PIT-7. W 2006 r. złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację według ustalonego wzoru (PIT-6) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 15 stycznia 2007 r., wydał decyzję, w której ustalił wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W 2007r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w innym zakresie niż działy specjalne produkcji rolnej. Nie osiągnął przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. i nie prowadził ksiąg, na podstawie których ustalałby dochody, a do których odnosi się art. 15 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgłaszał zamiaru zaprowadzenia ksiąg, a w złożonej deklaracji PIT-6 nie deklarował przewidywanego dochodu, który planuje osiągnąć w roku następnym. Podniósł, że również na rok 2008, nie będzie składał deklaracji odnoszącej się do przewidywanego dochodu. Dochody uzyskane w 2007 roku, skarżący opodatkuje przy zastosowaniu norm szacunkowych. W ten sam sposób zamierza opodatkować dochody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej w 2008 roku. Przewiduje jednak, że jego obroty za rok podatkowy 2007r. mogą przekroczyć równowartość 800.000 EURO. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z następującym pytaniem, "Czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007r., skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku?" W ocenie skarżącego działy specjalne produkcji rolnej nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do działalności gospodarczej, lecz kwalifikuje się je jako pewien rodzaj działalności rolniczej. Przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do działalności rolniczej jako takiej w całości, a jedynie do dochodów uzyskanych z niektórych jej form (źródeł uzyskania dochodów), gdy ich rozmiar przekroczy ustalone wielkości (obecnie ogłaszane w rozporządzeniu Ministra Finansów). W art. 15 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, iż prowadzący działy produkcji rolnej może ustalać dochód tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie ksiąg, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Jednak w przypadku, gdy skarżący nie prowadzi tych ksiąg i nie informował o zamiarze ich prowadzenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zdaniem skarżącego, przepis ten nie pozostawia dodatkowych możliwości interpretacyjnych i wyraźnie definiuje w takim przypadku, sposób ustalania dochodu. Wskazał, że jakkolwiek w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - dalej "ustawa o rachunkowości") stwierdza się w art. 2 ust. 1 pkt 2, że stosuje się ją m. in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, to, w ocenie skarżącego, z ustawy tej nie wynika bezwzględny nakaz prowadzenia ksiąg rachunkowych przez wszystkie osoby fizyczne tylko dlatego, że ich przychody przekroczą wskazana wartość. Wskazując na art. 1 ustawy o rachunkowości wyjaśnił, że z treści tego przepisu wyraźnie i jednoznacznie wynika, iż podmioty podlegające regulacjom tej ustawy nie są regulowane w jej treści, lecz stanowi ona, że odbiorcy normy wskazani w innych przepisach mają stosować zasady w tym akcie uregulowane. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników uzyskujących przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą należy odróżnić od działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący uznał więc, że w 2008 roku nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 16 stycznia 2008 r., Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik, jednakże możliwość tego wyboru jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości tj. kwoty stanowiącej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Organ wskazał, że przychód uzyskany w 2007 r. zobowiązujący do prowadzenia od 1 stycznia 2008 r. ksiąg rachunkowych wynosił 3.022.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli zatem osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, w tym także prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 24a ust. 4 kwotę, to są one zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej osiągnięty za 2007 rok przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000,00 EURO (tj. 3.022.000,00 zł), z dniem 1 stycznia 2008 roku skarżący ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Stosownie natomiast do art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Sąd argumentował, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie prawo podatkowe. Ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1). Przepisy ustawy podatkowej, tworzą odmiennego rodzaju stosunki prawne a mianowicie, regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy te zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy źródłem przychodów. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem natomiast ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W art. 24 ustawy, który stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. reguluje w sposób szczególny sposób ustalania dochodu u niektórych podatników, przewidziano w ust. 4, sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla ustalenia dochodu z omawianego źródła ma fakt prowadzenia przez podatnika ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Zdanie drugie tego artykułu stanowi, że podatnik obowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przez rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W ocenie Sądu, ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jej przepisy stosuje się do m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, osoby te, mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W tym przypadku, obowiązane są one przed rozpoczęciem roku obrotowego, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Z brzmienia tych przepisów wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800 000 euro mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu, mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Sąd następnie podniósł, że wobec tego, że nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Sąd podniósł też, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. Wedle opinii Sądu, przepis ten nakłada obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu, w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. W związku z użyciem w ust. 1 omawianego artykułu liczby pojedynczej odnośnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a mnogiej do ksiąg rachunkowych) należy przyjąć, że art. 24a ust. 2 pkt 2 mówiący o obowiązku prowadzenia księgi uzależnionego od zgłoszenia zamiaru prowadzenia, odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Potwierdzały to również zdaniem Sądu uregulowania z art. 24a ust. 4 i 5 dotyczące obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast art. 24a ust. 5 stanowi, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku, osoba ta lub wspólnicy spółki, przed rozpoczęciem roku podatkowego, są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, użycie w ust. 4 i 5 art. 24a u.p.d.o.f. sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te dotyczą wymienionych w tych przepisach podmiotów uzyskujących przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, a nie tylko pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek ten potwierdza również treść art. 15 ustawy, w którym odsyła się do art. 14 przy ustaleniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) w związku z art. 174 pkt 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że Sąd orzekł, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowej prowadzone było przez organ podatkowy zgodnie z prawem, a wydana interpretacja i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia jej wad zostały wydane bez naruszenia prawa. Następnie zarzucono Sądowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. poprzez to, że Sąd naruszył przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi a to w związku z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż Sąd nie zbadał wnikliwe sprawy oraz błędnie ustalił za organem podatkowym stan faktyczny sprawy. Sąd miał także dopuścić się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącego ekonomicznego kosztu prowadzenia ksiąg rachunkowych mimo braku tego obowiązku. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art.24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię pojęcia "księga" odmiennie niż wynika to z treści przepisu. Zarzucono także w dalszej kolejności naruszenie poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 4 w związku z art. 15 a to w związku z art.14 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że rolnik prowadzący wyłącznie działalność rolniczą w postaci działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi wbrew treści przepisów działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono też zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 2 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że jedynym, kryterium kreującym obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych jest osiągnięcie określonej kwoty przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych, bez uwzględnienia nadrzędnej okoliczności, iż te przychody muszą pochodzić z działalności gospodarczej, a nie innych tytułów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 33 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Polski Związek Ogrodniczy z siedzibą w L. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskaże z jakich względów uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uzasadnione, należy powiedzieć, że nie zasługują na uwzględnienie wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. U podstaw sprawy sądowadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji legła zaskarżona przez P.K. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 roku. Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Z tej przyczyny, wskazanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło zostać uznane za uzasadnione, gdyż Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą interpretacji nie badał legalności poczynionych przez te organy ustaleń faktycznych, gdyż te takich nie dokonywały w postępowaniu prowadzącym do wydania interpretacji. Na uwzględnienie nie zasługiwały także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 oraz art.7 konstytucji. Dla kwalifikacji bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy podstawowe znaczenie ma oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej. O tym, że sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują bezpośrednio prawa i obowiązki organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Są nimi wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Na uwzględnienie nie zasługują też te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści art. 14c O.p. wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji, co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem natomiast wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 ust. 4a u.p.p.s.a. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do przekonania, że Sąd dokonując sądowej kontroli objętej skarga interpretacji, że Sąd nie naruszył również i tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie, pytanie skierowane do organu administracji wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczyło tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007r., skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku? Tym zagadnieniem miał obowiązek zająć się organ podatkowy wydając objętą skargą interpretację indywidualną, gdyż skuteczne złożenie wniosku o wydanie interpretacji rodziło obowiązek organu dokonania oceny prezentowanego we wniosku poglądu wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w toku sądowej kontroli interpretacji Sąd miał obowiązek zbadać legalność stanowiska organu w niej wyrażonego, stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten zakłada, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. W rozpoznawanej sprawie granice sprawy sądowadministracyjnej, w której został wydany objęty skargą kasacyjną wyrok mieściła się zatem legalna ocena wypowiedzi organu zawartego w interpretacji przedstawiającej ocenę stanowiska wnioskodawcy stosownie do wniosku o jej udzielenie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd art. 134 § 1 u.p.p.s.a. nie naruszył, gdyż dokonał procesu sądowej kontroli legalności wypowiedzi Ministra Finansów ujętej w zaskarżonej do sądu interpretacji w granicach wyznaczonej treścią wniosku o jej udzielenie oraz stanowiska strony wnoszącej interpretację. Dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję wnioskodawcy, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie wnioskodawcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Jedynie w ten sposób organ poprzez wydanie interpretacji w sprawach indywidualnych może ingerować w sferę podlegających sądowej ochronie praw i obowiązków wnioskodawcy. Sąd natomiast w procesie sądowej kontroli interpretacji bada czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji. Sąd nie uchybił również normom zawartym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Przedstawiony został w nim stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przechodząc natomiast do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego odnoszących się do istoty sporu o prawo w rozpoznawanej sprawie, to jest art. art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego ze skierowanego przez skarżącego wniosku i pytania o to czy w świetle art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007r., skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku, należy powiedzieć, że zarzuty ter są usprawiedliwione. Zagadnieniem przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Ministra Finansów, która legła u podstaw rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie 7 sędziów, czego wynik stanowi uchwała z dnia 17 stycznia 2011 roku podjęta w sprawie o sygnaturze akt II FPS 2/10. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy". W uchwale tej przesądzono także, że "w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej obecnie sprawie stanowisko wyrażone w powyższej uchwale w pełni podziela oraz zaleca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, by ponownie rozpoznając skargę P.K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 roku uwzględnił wyrażone w uchwale stanowisko. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).