I SA/Gd 504/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994, 1995, 1996-2000, 2001 i miesiąc marzec 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez F. G. jest decyzja z dnia [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-2002 wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. F. G. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-2002 w łącznej kwocie 50.685,30 zł. Uzasadniając przedmiotowy wniosek podatnik wskazał, iż zaległości podatkowe powstały w związku z trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej, złą sytuacją na rynku oraz wysokimi kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, zaś postępowanie restrukturyzacyjne ma na celu odzyskanie przez skarżącego zdolności konkurowania na rynku. Organ restrukturyzacyjny, po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego pod kątem spełnienia przez F. G. wymogów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz. 1287 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji") wydał decyzję z dnia 2 grudnia 2002 r. o warunkach restrukturyzacji, w której określił kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (50.685,80 zł), kwotę odsetek od tej zaległości (77.353,80 zł) oraz opłatę restrukturyzacyjną (7.603 zł). Następnie decyzją z dnia [...] na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem organu restrukturyzacyjnego, na dzień wydawania tej decyzji skarżący posiadał nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od deklarowanych a nie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja 1999 r. do listopada 2001 r. w wysokości 13.858,50 zł. Tym samym nie spełniał on warunków uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uznał, że stronie nie wyznaczono 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ponownie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wskazując, że F. G. z dniem 1 sierpnia 2005 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym niespełnienia warunków do umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż wymaga wyjaśnienia czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą, gdyż nadal figuruje w rejestrze podatników i jak sam twierdzi jedynie czasowo zawiesił prowadzenie działalności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kończą swój byt po zakończeniu roku podatkowego, w związku z czym, budzi wątpliwości stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skarżący posiadał na dzień 30 kwietnia 2004 r. zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po raz kolejny rozpoznając sprawę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o restrukturyzacji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pomimo, iż skarżący nie posiada zaległości podatkowych oraz we właściwym czasie uiścił opłatę restrukturyzacyjną, to nie spełnia on przesłanek koniecznych do umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na treść art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Organ pierwszej instancji wskazał, że F. G. od dnia 1 sierpnia 2005 r. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Pomimo formalnej rejestracji skarżący nie osiągał żadnych przychodów i nie ponosił żadnych kosztów, zaś ostatnią deklarację podatkową złożył w lipcu 2005 r. Ponadto skarżący zgłosił w dniu 1 sierpnia 2005 r. do Urzędu Miasta i Urzędu Skarbowego likwidację działalności gospodarczej, które to zgłoszenie wycofał po otrzymaniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Wszystkie te okoliczności dowodzą zdaniem organu restrukturyzacyjnego, że postępowanie skarżącego nie doprowadziło do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Restrukturyzacją są bowiem objęci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność do konkurowania, a nie przedsiębiorcy którzy zdolność do konkurowania już utracili, zaś celem ustawy o restrukturyzacji było udzielenie pomocy przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność będąc aktywnymi uczestnikami procesów gospodarczych, a nie przedsiębiorcom jedynie formalnie zarejestrowanym, wykazującym się biernością prowadzącą do ich likwidacji. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu F. G., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 3, art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji; art. 3 pkt 3 oraz art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. - zwana dalej "u.p.d.g."). W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że spełnia wszystkie warunki wskazane w ustawie o restrukturyzacji niezbędne do umorzenia zaległości podatkowych, w tym jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 1990 r., czasowo jedynie zawieszoną od dnia 1 sierpnia 2005 r. Zdaniem skarżącego, wszystkie decyzje organu pierwszej instancji umarzające postępowanie restrukturyzacyjne były sprzeczne z prawem. W decyzji z dnia [...] organ podatkowy błędnie wskazał, że skarżący posiada zaległości podatkowe nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja 1999 r. do listopada 2001 r. Była to jedyna przyczyna uniemożliwiająca zakończenie postępowania w sposób korzystny dla skarżącego. Przy czym w kolejnych decyzjach z dnia [...] oraz z dnia [...] organ stwierdził, że podatnik takiej zaległości nie posiadał, co jest jego zdaniem niezrozumiałe i świadczy o niekompetencji organu podatkowego bądź celowym działaniu na szkodę. Dalej skarżący podał, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza jej likwidacji. Skoro proces restrukturyzacji podatnika rozpoczął się w dniu 15 listopada 2002 r. wraz ze złożeniem przez niego wniosku do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, to zgodnie z ustawą o restrukturyzacji decyzja stwierdzająca umorzenie zaległości podatkowych powinna zostać wydana do dnia 30 kwietnia 2004 r., kiedy to podatnik czynnie prowadził działalność gospodarczą. Skarżący wskazał na sprzeczność w działaniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, który z jednej strony przyjmuje, że skarżący jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym, gdzie figuruje jako osoba prowadząca chwilowo zawieszoną działalność gospodarczą, a z drugiej strony kwestionuje fakt prowadzenia działalności gospodarczej i stwierdza, że skarżący nie jest już przedsiębiorcą. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji podatnika i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że jak ustalono w toku postępowania skarżący nie posiada urządzeń, maszyn oraz zamówień od kontrahentów. Nie dzierżawi pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej. Pod adresem tym działalność gospodarczą prowadzi inny podmiot. Zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaprzestanie z dniem 1 sierpnia 2005 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT–Z przedkładają w załączeniu decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Okoliczności powyższe nie były przez skarżącego kwestionowane. Dalej organ podał, że o tym, iż skarżący zlikwidował, a nie jak twierdzi, jedynie zawiesił działalność gospodarczą z dniem 1 sierpnia 2005 r., o czym świadczą nie tylko wskazane wyżej okoliczności, potwierdzające całkowity brak uczestnictwa w obrocie gospodarczym, ale również działania skarżącego świadczące o zamiarze likwidacji działalności gospodarczej takie jak pozbycie się maszyn służących do produkcji, czy też stanowisko samego podatnika zawarte w korespondencji skierowanej do organów podatkowych w której posługiwał się konsekwentnie terminem likwidacja działalności, aż do momentu powzięcia wiadomości o braku możliwości restrukturyzacji zaległości podatkowych w przypadku likwidacji działalności. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych okoliczności pomimo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej skarżący nie był w chwili wydania decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne, ani w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy przedsiębiorcą, do którego mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy o restrukturyzacji, gdyż faktycznie zlikwidował działalność gospodarczą. Przy czym zdaniem organu odwoławczego, umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego winno zosta orzeczone w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący dodatkowo wniósł o stwierdzenie umorzenia przez Sąd należności podlegających restrukturyzacji wskazanych w decyzji z dnia 2 grudnia 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż naruszają one przepisy proceduralne oraz przepisy prawa materialnego i dlatego uchylił decyzje organów obu instancji. Ponieważ przedmiotem rozpoznania w niniejszej jest decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone w oparciu o wniosek F. G., konieczne jest przytoczenie przepisów ustawy o restrukturyzacji. W myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Restrukturyzacja należności, o których mowa w art. 6, polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną (art. 4). Restrukturyzacji podlegają m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a), a także odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 6 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 1 października 2002 r.) We wniosku z dnia 15 listopada 2002 r. skarżący wystąpił o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-2002 w łącznej kwocie 50.685,30 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał, że F. G. spełnia warunki do objęcia go restrukturyzacją, w związku z czym wydał decyzję z dnia [...] o warunkach restrukturyzacji, w której określił kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (50.685,80 zł), kwotę odsetek od tej zaległości (77.353,80 zł) oraz opłatę restrukturyzacyjną (7.603 zł). Na podstawie art. 10 ustawy o restrukturyzacji należności podatkowe, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1) przestawi organowi podatkowemu program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, nie posiada zaległości nieobjętych restrukturyzacją należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe; w tym przypadku organ restrukturyzacyjny niezwłocznie wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 3 ustawy). W ocenie Sądu, organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia błędnie przyjęły, iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji przyjmuje się sytuację skarżącego istniejącą w dacie orzekania. Stwierdzić należy, iż z powyższych zapisów wynika, że ustawa o restrukturyzacji z samego założenia miała ograniczony w czasie zakres jej obowiązywania. Ustawodawca zakreślił bowiem zarówno datę, na którą ustalane są zaległości mogące podlegać restrukturyzacji (tj. 30 czerwca 2002 r.), nieprzekraczalny termin, w jakim winny być składane wnioski o restrukturyzację (45 dni od dnia 1 października 2002 r.), jak również termin, w którym restrukturyzacja należności poszczególnych przedsiębiorców powinna być zakończona (15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r.). Zatem zdaniem Sądu, brak jest podstaw do określania przesłanek istotnych z punktu widzenia sposobu zakończenia restrukturyzacji - umorzenie należności podlegających restrukturyzacji lub umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego - w oparciu o okoliczności powstałe po dniu 30 kwietnia 2004 r. Takie działanie doprowadziłoby w istocie do sytuacji, w której jednoznacznie wyznaczony przez ustawodawcę termin byłby przez organ restrukturyzacyjny niezgodnie z przepisami prawa przedłużany. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/06 (publ. LEX nr 325351). W powołanym wyroku Sąd stwierdził, iż "wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanej w ustawowym terminie decyzji organu restrukturyzacyjnego o zakończeniu restrukturyzacji (...) co do zasady nie oznacza braku możliwości wydania ponownej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (wyjątek dotyczyć może np. sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją powyższego stanowiska musi być jednakże stwierdzenie, że jeżeli ponowne wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji następuje po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, to przy ocenie spełnienia warunków, od których uzależniona jest możliwość umorzenia należności objętych restrukturyzacją, uwzględnić należy stan faktyczny istniejący w dacie wydania pierwotnej decyzji" (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/06, publ. LEX nr 329015). Wobec powyższego należy stwierdzić, iż to na dzień 30 kwietnia 2004 r. organ restrukturyzacyjny winien ocenić sytuację F. G. i to czy spełnione zostały przesłanki do umorzenia należności podatkowych, objętych restrukturyzacją w oparciu o wniosek skarżącego z dnia 15 listopada 2002 r. W tym miejscu należy wskazać, iż już w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kończą swój byt po zakończeniu roku podatkowego, w związku z czym, budzi wątpliwości stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skarżący posiadał na dzień 30 kwietnia 2004 r. zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ restrukturyzacyjny winien kierując się powyżej zaprezentowanym stanowiskiem Sądu rozstrzygnąć, jaki był status F. G. na dzień 30 kwietnia 2004 r. i czy w tej dacie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Okoliczności powstałe po tej dacie, a brane pod uwagę przez organy w obu uchylonych decyzjach (zawieszenie działalności czy nawet jej zakończenie) nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia co do sposobu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego wnioskiem skarżącego z dnia 15 listopada 2002 r. Końcowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na niczym nieuzasadnioną zwłokę w załatwieniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Do postępowania prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej m.in. co do terminów załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odwołanie w dniu 10 sierpnia 2007 r., a zatem sprawa winna zostać załatwiona do dnia 10 października 2007 r. Co prawda, organ odwoławczy mając na względzie treść art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, trzykrotnie (pisma z 10.10.2007 r., 10.12.2007 r. i 20.02.2008 r.), zawiadomił skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, jednak w ocenie Sądu nie sanowało to uchybienia terminu. Przepis art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Podanie przez organ odwoławczy w treści wskazanych pism, iż przyczyną zwłoki jest skomplikowany stan prawny i faktyczny sprawy, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby materiał dowodowy został w jakikolwiek sposób uzupełniony, nie uzasadniał zdaniem Sądu siedmiomiesięcznej zwłoki w załatwieniu sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.