II FSK 912/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 771/08 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 771/08,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej: Ordynacją podatkowa) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 listopada 2007 r. i orzekł, że wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu dochodów w wysokości 30.605,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 22.954,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie poniesionych przez podatnika wydatków poprzez zawyżenie kwoty dotyczącej opłaty czynszu za mieszkanie do wysokości 4.003,98 zł. Na podstawie dokonanych wyliczeń w oparciu o przedłożone pismem z dnia 10 czerwca 2005 r. kserokopie wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w S. (książeczka opłat mieszkaniowych) organ odwoławczy do rozliczenia przyjął kwotę 3.504,08 zł. Uwzględniając te okoliczności, wydatki roku podatkowego ustalono na łączną kwotę 89.091,80 zł, w tym: zakup lokalu mieszkalnego 70.000,00 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego 2.742,00 zł, opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej 960,00zł, opłata za czesne 2.500,00 zł, podatek od nieruchomości 38,20 zł, czynsz za mieszkanie 3.504,08 zł, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 118,80 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 1.663,12 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 549,60 zł, założenie lokaty w X S.A. O/ S. 5.000,00 zł, środki wpłacone na rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy 1.016,00 zł, wydatki przeznaczone na własne potrzeby 1.000,00 zł. Do źródeł pokrycia ww. wydatków zaliczono łączną kwotę 58.487,06 zł, w tym: przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy (kwota 8.888,70 zł ustalona na podstawie PIT [...]), środki wypłacone z książeczki mieszkaniowej nr [...] 9.598,36 zł zlikwidowanej w dniu 2 lutego 2001 r., przychody wypłacone z książeczki oszczędnościowej ojca w dniu 12 stycznia 2001 r. w kwocie 40.000,00 zł Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 30.604,74 zł (89.091,80 zł - 58.487,06 zł), podstawa opodatkowania 30.605 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 75% podstawy opodatkowania 22.953,75 zł, to jest: 22.954 zł. W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w tym wyjaśnień strony i zeznań świadków) wskazuje, iż prawdopodobne jest, że część poniesionego przez podatnika wydatku w kwocie 70,000 zł na zakup lokalu mieszkalnego została pokryta środkami w wysokości 40.000 zł, zgromadzonymi na książeczce oszczędnościowej należącej do jego ojca. Świadczy o tym przede wszystkim znajdująca się w aktach sprawy historia książeczki oszczędnościowej nr [...], wystawionej przez Y S.A, filia w S. na T. D., z której wynika, że w dniu 12 stycznia 2001 r., tj. w dniu zakupu przez podatnika nieruchomości wypłacono z niej kwotę 40.000 zł. Okoliczność tą potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka ojciec strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowody te wskazują, iż dokonana przez T. D. w dniu 12 stycznia 2001 r. wypłata środków pieniężnych w kwocie 40.000 zł, zgromadzonych na książeczce oszczędnościowej, miała na celu sfinansowanie części poniesionych przez syna kosztów zakupu nieruchomości. Oba zdarzenia, tj. wypłata z książeczki i zakup nieruchomości miały miejsce tego samego dnia, co pozwala przyjąć, iż dokonana wypłata była w istocie związana z zakupem nieruchomości. Organ odwoławczy uznał także, za prawdopodobne, iż podatnik otrzymywał prezenty pieniężne od rodziny na okoliczność narodzin, chrztu czy I Komunii św., jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie dał jednak podstaw do uznania, iż oszczędności z tego tytułu były przechowywane do roku podatkowego 2001. Strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów świadczących o wysokości zgromadzonych tytułem prezentów i darowizn środków pieniężnych. Nie wykazała także, iż środki te posiadała nadal w roku 2001. Podane w oświadczeniu z dnia 22 marca 2004 r. kwoty prezentów są znacząco zawyżone, a dodatkowo nie potwierdzają ich zeznania świadków. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy uznania oszczędności z tego tytułu. Za niezasadne uznano zarzuty skarżącego dotyczące dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 1999-2001. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oszacowana w decyzji organu I instancji łączna wysokość dochodów z gospodarstwa w kwocie ok. 59.832 zł stanowiła środki wspólnie wypracowane przez podatnika i jego ojca. Brak jest jednak podstaw aby przyjąć, że skoro obaj świadczyli pracę w gospodarstwie, ta kwota stanowi wyłączny majątek syna, zaś ojciec uzyskał dodatkowy dochód w nieokreślonej wysokości. Według ewidencji podatkowej (pismo Gminy S. z dnia 23 lutego 2005r.) C. i T. D. od dnia 31 grudnia 1986r. byli właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 10,15 ha (7,22 ha przeliczeniowych), które dopiero w dniu 7 lutego 2003r. przepisali na rzecz syna. W tym okresie byli podatnikami podatku rolnego. Odmówiono wiarygodności oświadczeniom Ł. D. i jego rodziców o przekazaniu mu ponadto przechowywanej w domu w formie gotówki przez ojca kwoty 30.000 zł. Twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami ani też uwiarygodnione pośrednio. Możliwość zgromadzenia i przechowywania w domu takich środków nie wynika również z zebranych w sprawie dowodów. O niewiarygodności przekazania kwoty 30.000 zł świadczą złożone w tym zakresie zeznania strony, które pozostają w sprzeczności z zeznaniami jej ojca. T. D. w dniu 15 lipca 2005r. podał, że na kwotę 30.000 zł składały się oszczędności trzymane w domu, które w istocie należały do syna, a pochodziły z pracy Ł. D. w gospodarstwie oraz otrzymanych prezentów pieniężnych i darowizn od rodziny. Natomiast Ł. D. wskazał, iż pożyczył od ojca 9.598,63 zł, które zawierały się w kwocie 30.000 zł, a które oddał ze środków pochodzących ze zlikwidowanej w dniu 2 lutego 2001r. książeczki mieszkaniowej. Twierdzenie skarżącego o zaciągnięciu u ojca pożyczki przeczy możliwości przechowywania w domu przez T. D. jakichkolwiek pieniędzy należących do syna. Gdyby bowiem tak było ojciec nie musiałby udzielać synowi pożyczki, lecz przekazałby mu część środków gromadzonych w jego imieniu. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 wynosi 22.954 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Postępowanie podatkowe - zdaniem Sądu - zostało przeprowadzone w sposób szczegółowy, na co wskazuje dokumentowanie każdego ustalonego wydatku materiałami źródłowymi (np. informacjami z banków, urzędów skarbowych, dowodami osobowymi). Ponadto dostrzeżone w postępowaniu wady zostały wyeliminowanie na skutek kontroli instancyjnej. Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach świadków oraz na dowodach źródłowych ocenionych wszechstronnie i przekonywująco zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, rację ma organ twierdząc, że wskazywane przez skarżącego źródła nie zostały przez niego na tyle uprawdopodobnione, by mogły stać się podstawą innych ustaleń. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż z pracy zarobkowej w gospodarstwie rolnym rodziców i otrzymywanych prezentów uzyskiwał dodatkowe dochody ponad te, które były odkładane przez jego ojca na książeczce mieszkaniowej. Organ administracji prawidłowo uznał, że wszystkie zarobki jakie skarżący uzyskiwał z pracy w gospodarstwie, były wpłacane na książeczkę jego ojca, a następnie wpłacone na poczet należności za nabycie mieszkania. Skarżący nie przedstawił natomiast zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., żadnych dowodów wskazujących na uzyskiwanie dodatkowych 30.000 zł z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, które nie były odkładane na książeczce. Trafnie także, zdaniem Sądu, zwrócono uwagę, że z zeznań świadków, rodziców skarżącego – T. i C. D., wynika, że gospodarstwem rolnym zajmował się przede wszystkim ojciec skarżącego – T. D., natomiast skarżący oraz jego brat, jedynie pomagali w prowadzeniu gospodarstwa. Ponadto, skarżący wzywany do określenia wielkości dochodów z gospodarstwa rolnego nie umiał wskazać na wielkość upraw, ilość hodowanych zwierząt, nie potrafił przygotować wyliczeń związanych z uzyskiwanym dochodem. Nie posiadał więc wiedzy, którą winien posiadać każdy samodzielny gospodarz i zarządca. To ojciec skarżącego faktycznie posiadał wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu gospodarstwa, zarządzał jego dochodami oraz inicjował i kierował wszystkimi czynnościami związanymi z pracą w gospodarstwie. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że środki uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolne były jego własnością i zostały wykorzystane do nabycia lokalu mieszkalnego. Sąd stwierdził, że trafnie rozważono kwestię pochodzenia dochodów z prezentów konfrontując ją nie tylko w odniesieniu do poszczególnych dowodów osobowych, ale kryteriów zobiektywizowanych, jakimi są dane statystyczne. Rozbieżności pomiędzy tymi danymi, a twierdzeniami skarżącego są tak znaczne, że wymagałby zaistnienia szczególnych okoliczności. Żaden z prowadzonych dowodów tego nie potwierdza. Właściwie też oceniono - w ocenie Sądu - zarzut związany z kwotą odszkodowania uznając jedynie, iż okoliczność jego otrzymania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte zaskarżaną decyzją. W skardze zarzut ten został opisany w ten sposób, że jedynymi dowodami w tym zakresie są zeznania rodziców skarżącego. Z tego też powodu organ trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę, że to właśnie rodzice skarżącego nie wskazali bowiem, iż środki z odszkodowania były wpłacone na książeczkę oszczędnościową ani też nie twierdzili, iż złożyły się one na kwotę 30.000 zł przekazaną przez T. D. ze środków przechowywanych poza książeczką mieszkaniową. Innych źródeł dowodowych na tę okoliczność skarżący nie wskazał, a przecież to na nim spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną w postaci dwóch pism procesowych. W piśmie z dnia 16 stycznia 2009 r. sporządzonym przez radcę prawnego – Elżbietę Przyłucką wskazano na następujące zarzuty: 1/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.): a/ na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego z akt postępowania podatkowo administracyjnego i uznanie, że działanie organów skarbowych nie przekroczyło granicy swobodnej oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia spolaryzowanego poglądu, doktryny i orzecznictwa sądowego, że w sprawach podatkowych, może być wykorzystany jako dowód każdy środek, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także możliwy jest do uznania jako wiarygodny dowód z oświadczenia strony oraz z zeznań na tę samą okoliczność świadków, który został oceniony nie swobodnie, lecz dowolnie przez organ pierwszej instancji, a następnie działanie takie zostało usankcjonowane przez organ drugiej instancji; b/ poprzez usankcjonowanie przez Sąd poglądu, że zasadnym działaniem w sprawie było stwierdzenie przez organ skarbowy I instancji, iż "analiza wysokości dokonywanych wpłat na książeczkę oszczędnościową T. D. w okresie otrzymania świadczenia (z PZU) nie daje podstaw do przyjęcia, aby to świadczenie było przedmiotem dokonanych na niej operacji", co doprowadziło organy skarbowe do konkluzji, że w domu rodziców strony nie mogły być przechowywanie środki pieniężne w kwocie 30 tys. zł co jest dedukcją nielogiczną i niespójną, albowiem apriorycznie wykluczyło coś, co jest realnie możliwe; c/ na skutek wydawania orzeczeń przez organy podatkowe na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechania przez organy administracji skarbowej podjęcia należytych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie prawidłowego ustalenia beniflcjenta zasobów pieniężnych deponowanych przez rodziców strony (C. i T. małż. D.), a przynależnych do strony postępowania podatkowego przed okresem objętym kontrolą skarbową, bez uwzględnienia tego, iż Ł. D. miał w dacie zakupu mieszkania zaledwie nieco ponad 19 lat (ur. [...]); d/ zaniechanie czynności z udziałem strony postępowania, która miałaby możliwość ustosunkowania się do kwestii rozdysponowania przez świadków – C. i T. D. środków pieniężnych otrzymanych tytułem odszkodowania za skradziony samochód, zwłaszcza w kontekście przyjętego przez organ I instancji poglądu, że rodzice strony (ww. świadkowie) nie wskazali, że środki z odszkodowania zostały wpłacone na książeczkę oszczędnościową lub były przechowywane w przysłowiowej skarpecie" - co wskazuje na to, że prowadzone przez Urząd Skarbowy w S. postępowanie było tendencyjne i apriorycznie zmierzało do wydania decyzji na niekorzyść strony; e/ na skutek dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny materiału dowodowego w sposób mało wnikliwy i sporządzenie uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w części dotyczącej rozważań Sądu I instancji i bez należytego wyjaśnienia stanowiska, które co do istoty zadecydowało o treści wyroku. 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art.20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że wydatki poniesione przez stronę w latach objętych kontrolą miały cechę środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych - wbrew rzeczywistemu statusowi środków wydawanych na zakup lokalu (pochodziły z posiadanych przedtem tj. przed styczniem 2001 r. zasobów majątkowych) oraz bez uwzględnienia, że w trakcie kontroli strona wskazywała, iż posiadała oszczędności, oraz że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych z formalnego punktu widzenia otrzymał darowizny od członków swojej rodziny tj. od rodziców, a nadto, że wcześniej otrzymywał zwyczajowe darowizny z okazji rocznic i świąt wskazywanych w trakcie postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z kolei w piśmie z dnia 16 stycznia 2009 r. sporządzonym przez adwokata – Marka Lisowskiego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż podatnik nie wykazał w toku postępowania przed organami obu instancji, skąd posiadał środki przeznaczone na zakup mieszkania a co uzasadniało obciążenie go podatkiem w wysokości 75% nieujawnionych przychodów, a nadto przyjęcie istniejących wątpliwości co do możliwości posiadania przez niego odpowiednich środków pieniężnych na korzyść urzędu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę poprzez uwzględnienie skargi w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (.......) przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (......). W sprawie niniejszej strona skarżąca zrealizowała swoje prawo do skargi kasacyjnej wnosząc ją w dwóch pismach sporządzonych przez różnych pełnomocników. Przedstawione zarzuty i uzasadnienia nie dają jednak podstaw do dochodzonego przez stronę wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. W pierwszym piśmie trzy zarzuty kasacyjne wymieniają w swej treści wyłącznie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dwa zarzuty na żadne – określone – przepisy się nie powołują. Uzasadnienie wymienionych zarzutów również nie zawiera wskazania przepisów prawa; raz tylko strona przywołuje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ale tylko w cytacie ogólnej tezy orzecznictwa sądowego. Oceniając tą część zaskarżenia przypomnieć stronie skarżącej należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł nawet zastosować unormowania wynikającego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ przepis ten statuuje i przekazuje do obowiązywania określoną podstawę kasacyjną nie zaś regulację prawną postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. W pozostałym zakresie – zarzuty skargi kasacyjnej i uzasadnienie skargi kasacyjnej, które nie wskazują konkretnych określonych przepisów prawa, nie spełniają jakichkolwiek wymogów i standardów skargi kasacyjnej, które wynikają z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W jednym z pośród sześciu zarzutów przywołanego (już) pisma oraz w drugim realizującym prawo do wniesienia skargi kasacyjnej piśmie strony skarżącej wskazane zostały przepisy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Tak jak przedstawiono to powyżej, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć określenia prawnego podstawy kasacyjnej, to jest - tak art. 171 pkt 1 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 p.p.s.a. jest natomiast niezasadny. W stanie faktycznym ustalonym i ocenionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji zastosowanie wymienionych regulacji podatkowego prawa materialnego było dostatecznie uzasadnione. Stanu faktycznego sprawy strona skarżąca natomiast nie zakwestionowała spełniającymi wymogi prawa zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa procesowego, na podstawie których dokonuje się ustaleń, rozważań, ocen i kontroli w przywołanym obszarze. Niedopuszczalne – niezgodne z prawem jest zaś usiłowanie zaskarżenia ustaleń i ocen faktycznych za pomocą przepisów prawa materialnego, które są punktem odniesienia procesu subsumcji prawa, ale nie regulacją prawną odtwarzania ocenianego w relacji do prawa materialnego stanu faktycznego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.