I SA/Go 771/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Ł.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 771/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] i orzekł, że wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu dochodów w wysokości 30.605,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 22.954,00 zł. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] stycznia 2001r. Ł.D., będący stanu wolnego, nabył lokal mieszkalny położony przy ul. [...] za cenę 70.000 zł, którą w całości została uiszczona. Naczelnik Urzędu Skarbowego , z uwagi na brak zeznań podatkowych Ł.D. za rok 2000 oraz lata wcześniejsze, wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Ł.D. w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup przedmiotowej nieruchomości. Jako źródło dochodu, Ł.D. wskazywał prezenty pieniężne i darowizny od najbliższej rodziny latach 1981-1999 z okazji narodzin, chrztu, I Komunii świętej oraz szesnastych i osiemnastych urodzin, które były przechowywane do chwili osiągnięcia pełnoletniości przez rodziców. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Ł.D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 w wysokości 53.063,30 zł. Od tej decyzji odwołanie wniósł Ł.D., w wyniku, którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu zweryfikowania, miedzy innymi, oświadczeń strony dotyczących źródeł pokrycia wydatków, wyjaśnienia dochodów z pracy gospodarstwa rolnego ojca skarżącego oraz ustalenia dochodowości tego gospodarstwa w latach 1997-2001. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] ustalił Ł.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 52.916,30 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r. w wysokości 70.555,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie ponownie wniósł Ł.D.. W jego następstwie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na braki postępowania dowodowego (nie przesłuchanie świadków, braki ustaleń dotyczące własności środków na pokrycie wydatków, czynności prawnych między skarżącym a jego rodzicami, rodzaju produkcji rolnej ojca skarżącego). Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Ł.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.329,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r. w wysokości 71.105,00 zł. Organ I instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznające za niewiarygodne oświadczenie Ł.D. o posiadaniu zaoszczędzonych środków pieniężnych na nabycie przedmiotowej nieruchomości, które pochodziły z otrzymanych od rodziny prezentów oraz nierządów. Jako niespójne i sprzeczne z wcześniejszymi zeznania ocenił twierdzenia Ł.D., według których należące do niego oszczędności z prezentów i pracy w gospodarstwie rodziców były przechowywane i zarządzane przez ojca (30.000 zł w gotówce i 40.000 zł zgromadzone na książeczce jego ojca), a następnie zostały przekazane skarżącemu na zakup mieszkania. Organ stwierdził, że dochody z pracy w gospodarstwie uzyskiwane przez Ł.D., nie mogły stanowić źródła pokrycia środków na zakup mieszkania, skoro rodzice byli właścicielami gospodarstwa rolnego, a dochód z niego uzyskany mógł współfinansować wydatki, których sami dokonali w 2001r. tj. koszty utrzymania rodziny oraz zakup majątku ruchomego na kwotę przekraczającą 40.000 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Ł.D. podnosząc zarzuty procesowe i materialne. W szczególności wskazując, iż z treści decyzji wynika, że organ ustalił (tj. uznał), iż na kwotę 70.000 zł składają się pieniądze otrzymane z prezentów oraz z pracy na gospodarce. Część z nich w wysokości 40.000 zł zdeponowana została na książeczce ojca, pozostała zaś kwota 30.000 zł ojciec przechowywał w domu. Na obydwie kwoty składały się te same źródła przychodów, wskazane przez podatnika i jego ojca w protokole zeznań z dnia [...].07.2005r. W przedmiotowej decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r., wydanej ze wskazaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej Ordynacją podatkową) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z treści przywołanej regulacji wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadaj ą kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym powyżej art. 20 ust. 3. Ł.D., będąc stanu wolnego zakupił w dniu [...] stycznia 2001r. lokal mieszkalny za kwotę 70.000 zł. Z przedłożonego dowodu wpłaty oraz treści otrzymanego z Banku pisma z dnia [...].10.2007r. nr [...] wynika, że ww. kwotę, tj. 70.000 zł uiścił na konto banku-kontrahenta w formie gotówkowej w dniu zakupu, co zostało stwierdzone własnoręcznym podpisem wpłacającego. Jako źródła finansowania przedmiotowego wydatku wskazał organom prezenty pieniężne i darowizny od rodziców, dziadków, chrzestnych i gości otrzymane w latach 1981-1999 z okazji narodzin, chrztu, I Komunii świętej oraz szesnastych i osiemnastych urodzin (pismo z dnia [...] marca 2004r.), jak również nierząd oraz dochody z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] czerwca 2005r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że na kwotę 70.000 zł składały się wypłacona z książeczki oszczędnościowej T.D. (ojca skarżącego) kwota 40.000 zł, którą wraz z przechowywaną w gotówce w domu kwotą 30.000 zł ojciec przekazał synowi w dniu zakupu przedmiotowej nieruchomości. Organ przyjął, że z treści ww. pisma oraz wyjaśnień strony (protokoły z dnia [...] lutego 2005r. i [...] lipca 2005r.) i zeznań rodziców (protokoły z dnia [...] grudnia 2004r., [...] lipca 2005r, [...] maja 2008r. oraz pismo z [...] maja 2008r.) wynika również, że na zgromadzone zasoby pieniężne składały się dochody własne Ł.D., wypracowane wcześniej w gospodarstwie ojca oraz otrzymywane przez niego z różnych okazji prezenty pieniężne i darowizny, a także dochody T.D. z pracy zarobkowej, tj. usług przewozowych (15 lat jeździł taksówką), oraz prowadzonej przez 5 lat firmy transportowej i posiadanego gospodarstwa rolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w tym wyjaśnień strony i zeznań świadków) wskazuje, iż prawdopodobne jest, że część poniesionego przez podatnika wydatku w kwocie 70,000 zł została pokryta środkami w wysokości 40.000 zł, zgromadzonymi na książeczce oszczędnościowej należącej do jego ojca. Świadczy o tym przede wszystkim znajdująca się w aktach sprawy historia książeczki oszczędnościowej nr [...], wystawionej przez Bank na T.D., z której wynika, że w dniu [...] stycznia 2001r., tj. w dniu zakupu przez podatnika nieruchomości wypłacono z niej kwotę 40.000 zł. Okoliczność tą potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka ojciec strony. Zdaniem organu odwoławczego dowody te wskazują, iż dokonana przez T.D. w dniu [...] stycznia 2001r. wypłata środków pieniężnych w kwocie 40.000 zł, zgromadzonych na książeczce oszczędnościowej, miała na celu sfinansowanie części poniesionych przez syna kosztów zakupu nieruchomości. Oba zdarzenia, tj. wypłata z książeczki i zakup nieruchomości miały miejsce tego samego dnia, co pozwala przyjąć, iż dokonana wypłata była w istocie związana z zakupem nieruchomości. Tym samym mając na uwadze oświadczenia strony oraz zeznania jej ojca uzasadnionym jest przyjąć, iż środki te zostały przekazane na zakup lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie po stronie źródeł pokrycia wydatku z tytułu zakupu nieruchomości środków zgromadzonych na książeczce ojca skarżącego nie oznacza uznania za wiarygodne wszystkich wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Na kwotę 40.000 zł mogły bowiem składać się po części otrzymane przez Ł.D. prezenty pieniężne (np. z okazji jego 18-tych urodzin obchodzonych w 1999r.), po części zaś dochody z jego i ojca pracy w gospodarstwie rolnym, a także z pracy zarobkowej rodziców. W kwestii otrzymywanych przez podatnika prezentów i darowizn wskazano, że prawdopodobne jest przechowywanie do roku podatkowego jedynie tych prezentów, które strona otrzymała w okresie bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, tj. z okazji 16-tych i 18-tych urodzin. Podatnik otrzymał te środki w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości, tj. w latach 1997-1999, co uprawdopodabnia fakt, iż mógł je przechować na książeczce ojca, a następnie spożytkować na zakup lokalu. Strona nie wykazała natomiast, jaką kwotę zgromadziła z tego tytułu na dzień 1 stycznia 2001r. Za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego o posiadaniu w roku 2001 oszczędności pochodzących z darowizn i prezentów uzyskanych w latach 1981 - 1990 z okazji narodzin, chrztu i I Komunii świętej. Powołana w piśmie z dnia [...] marca 2004r. kwota 2.000 zł (co stanowi 20.000.000 starych złotych), którą miał otrzymać od rodziny w 1981r. z okazji narodzin i chrztu znacząco odbiega od kwoty przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w tamtym okresie. Przyjmując kwotę podaną przez Ł.D. należałoby uznać, iż otrzymał on wówczas prezenty, których łączna wartość przekraczała 216-krotnie wysokość przeciętnych rocznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, która wg danych GUS wynosiła 92.268 starych złotych (7.689 zł x 12). Przekazanie przez rodzinę tak znacznych prezentów nie jest prawdopodobne, nawet przy założeniu, że były one o znacznej wartości. Sprzeciwiają się zresztą temu zasady logiki i doświadczenia życiowego. O ile bowiem przekazywanie prezentów jest zwyczajowo praktykowane, o tyle faktyczne kwoty prezentów są znacznie niższe od podanej w oświadczeniu. Organ II instancji wskazał, że na tą okoliczność słuchano w charakterze świadka chrzestnego skarżącego J.S., który nie potrafił jednak podać faktycznie przekazanej kwoty. Za niewiarygodne uznano twierdzenia strony o otrzymaniu prezentów z okazji I Komunii św. (w 1990 roku) o łącznej wartości 29,000 zł (po denominacji). Porównując ww. kwotę z przeciętnymi miesięcznymi wynagrodzeniami roku 1990, których wysokość wynosiła 1.029.637 starych złotych (102,96 nowych złotych), nie jest, w ocenie organu, realne, by uczestniczące w uroczystości osoby (w tym rodzice) mogli przekazali tak znaczne prezenty pieniężne. Miesięczne dochody niektórych gości nie były wyższe od przeciętnych, a w niektórych przypadkach nawet ich nie przekraczały, np. matka podatnika w protokole z dnia [...] października 2005r. oświadczyła, że od 25 lat pobiera świadczenie rentowe, którego wysokość jest równa najniższej krajowej, natomiast chrzestny podatnika zeznał, że pracował na stanowisku robotniczym jako ślusarz-mechanik. Te osoby, przesłuchane w charakterze świadków, nie potrafiły podać wysokości prezentów, które ofiarowali podatnikowi. Organ podkreślił, że na okoliczność otrzymania prezentów i darowizn, w tym również z okazji I Komunii Świętej nie zostali przesłuchani dziadkowie strony, z których troje nie żyje, a babcia ma problemy ze słuchem oraz chrzestna, na której przesłuchanie nie wyraził zgody Podatnik (protokół z dnia [...] lipca 2004r.). W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, iż Ł.D. otrzymywał prezenty pieniężne od rodziny na okoliczność narodzin, chrztu czy I Komunii św. jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie dał jednak podstaw do uznania, iż oszczędności z tego tytułu były przechowywane do roku podatkowego 2001. Strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów świadczących o wysokości zgromadzonych tytułem prezentów i darowizn środków pieniężnych. Nie wykazała także, iż środki te posiadała nadal w roku 2001. Podane w oświadczeniu z dnia [...] marca 2004r. kwoty prezentów są znacząco zawyżone, a dodatkowo nie potwierdzają ich zeznania świadków. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy uznania oszczędności z tego tytułu. Za niezasadne uznano zarzuty skarżącego dotyczące dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 1999-2001. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oszacowana w decyzji organu I instancji łączna wysokość dochodów z gospodarstwa w kwocie ok. 59.832 zł stanowiła środki wspólnie wypracowane przez podatnika i jego ojca. Brak jest jednak podstaw aby przyjąć, że skoro obaj świadczyli pracę w gospodarstwie, ta kwota stanowi wyłączny majątek syna, zaś ojciec uzyskał dodatkowy dochód w nieokreślonej wysokości. Według ewidencji podatkowej (pismo Gminy z dnia [...] lutego 2005r.) C. i T.D. od dnia [...] grudnia 1986r. byli właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 10,15 ha (7,22 ha przeliczeniowych), które dopiero w dniu [...] lutego 2003r. przepisali na rzecz syna. W tym okresie byli podatnikami podatku rolnego. Ł.D. składając w dniu [...] lutego 2005r. zeznania w charakterze strony oświadczył, iż od dziecka pracował na gospodarce, którą najpierw posiadał dziadek, a później ojciec. Otrzymane ze sprzedaży płodów rolnych pieniądze stanowiły jego dochód, jednak faktu tego nie potrafił udokumentować. W dniu [...] lipca 2005r. zeznał, że cześć pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży była wpłacana na książeczkę ojca. T.D. potwierdził to w swoich zeznaniach, podając dodatkowo, iż w latach 1991-2001 uprawiał buraki, pszenżyto, rzepak i gorczycę. Z treści protokołu z dnia [...] września 2007r. wynika natomiast, że Ł.D. wielokrotnie wzywany celem wskazania wielkości dochodów z gospodarstwa rolnego przy uwzględnieniu ponoszonych nakładów, nie pamiętał ile (chodzi o powierzchnie, ilość, wielkość) dokładnie zajmowały dane uprawy. Podał, że jajka i ziemniaki sprzedawał osobiście w sklepiku lub na targu, mając wtedy 14 lat. Pozostałe płody rolne sprzedawał ojciec w jego obecności, bo z nim jako osobą niepełnoletnią nikt nie chciał robić interesów. Zdaniem organu praca Ł.D. jako dziecka lub osoby młodocianej mogła jedynie stanowić znaczną pomoc dla rodziny przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Uzyskane ze sprzedaży, nawet tej osobiście wykonywanej, dochody były gromadzone na książeczce oszczędnościowej ojca, a nie jego książeczce mieszkaniowej, którą już wtedy posiadał. Ł.D. zatem jedynie współgenerował dochody z gospodarstwa rodziców. Nie kierował wszystkimi czynnościami związanymi z pracą na gospodarstwie. Takiej roli i znaczenia nie można przypisać synowi, który w toku prowadzonego postępowania nie potrafił określić wielkości upraw, ilości hodowanych zwierząt, nie potrafił określić wydatków ponoszonych w pracy na gospodarstwie, nie potrafił przygotować wyliczeń związanych z uzyskiwanym dochodem, a więc nie posiadał wymaganej wiedzy, którą winien posiadać każdy samodzielny gospodarz i zarządca. Odnosząc się natomiast do wskazanego przez podatnika w protokole z dnia [...] lipca 2004r. dochodu z nierządu organ odwoławczy stwierdza, że nie jest prawdopodobne, aby Ł.D. uzyskiwał jakiekolwiek pieniądze z tego źródła. Nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność. Składane w toku postępowania wyjaśnienia są natomiast sprzeczne i niespójne. Z tych względów organ II instancji uznał, że środki pieniężne w wysokości 40.000 zł znajdujące się na książeczce oszczędnościowej T.D. zostały przekazane skarżącemu i przeznaczone na zakup nieruchomości. Fakt zgromadzenia na tej książeczce oszczędności w kwocie 40.000 zł na dzień [...] stycznia 2001r. potwierdza dowód w postaci historii tej książeczki jak również to, że wypłata środków nastąpiła w dniu zakupu nieruchomości. Odmówiono wiarygodności oświadczeniom Ł.D. i jego rodziców o przekazaniu mu ponadto przechowywanej w domu w formie gotówki przez ojca kwoty 30.000 zł. Twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami ani też uwiarygodnione pośrednio. Możliwość zgromadzenia i przechowywania w domu takich środków nie wynika również z zebranych w sprawie dowodów. O niewiarygodności przekazania kwoty 30.000 zł świadczą złożone w tym zakresie zeznania strony, które pozostają w sprzeczności z zeznaniami jej ojca. T.D. w dniu [...] lipca 2005r. podał, że na kwotę 30.000 zł składały się oszczędności trzymane w domu, które w istocie należały do syna, a pochodziły z pracy Ł.D. w gospodarstwie oraz otrzymanych prezentów pieniężnych i darowizn od rodziny. Natomiast Ł.D. wskazał, iż pożyczył od ojca 9.598,63 zł, które zawierały się w kwocie 30.000 zł, a które oddał ze środków pochodzących ze zlikwidowanej w dniu [...] lutego 2001r. książeczki mieszkaniowej. Twierdzenie skarżącego o zaciągnięciu u ojca pożyczki przeczy możliwości przechowywania w domu przez T.D. jakichkolwiek pieniędzy należących do syna. Gdyby bowiem tak było ojciec nie musiałby udzielać synowi pożyczki, lecz przekazałby mu część środków gromadzonych w jego imieniu. Na zmianę przyjętego stanowiska nie ma wpływu ujawniona dopiero na etapie postępowania wyjaśniającego (na podstawie przedłożonego przez pełnomocnika strony postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] maja 2004r. o umorzeniu śledztwa sygn. akt 2 Ds. 608/04/S) okoliczność otrzymania przez T.D. odszkodowania za poniesioną szkodę (kradzież samochodu) w łącznej wysokości 95.559 zł, która została wypłacona w dwóch ratach, tj. [...] lipca 1998r. w kwocie 77.650 zł oraz [...] lipca 1998r. w kwocie 17.909 zł. Z wyjaśnień C. i T. małżonków D. wynika, że pieniądze te mogły być przeznaczone m.in. na zakup przez T.D. w lutym i sierpniu 2001r. dwóch samochodów na łączną kwotę 54.000 zł (co wynika z deklaracji PCC-1). Ponadto zebrane w sprawie dowody (wyjaśnienia Strony oraz zeznania rodziców) wskazują, że źródłem zgromadzenia rzekomo przechowywanej w domu kwoty 30.000 zł miały być środki pieniężne uzyskiwane przez syna, tym samym kwota z odszkodowania nie mogła stanowić źródła tych oszczędności. Natomiast analiza wysokości dokonywanych wpłat na książeczkę oszczędnościową T.D. w okresie otrzymania świadczenia nie daje podstaw przyjęcia, aby to świadczenie było przedmiotem dokonanych na niej operacji. W ocenie organu odwoławczego uzyskane przez Ł.D. przychody z tytułu prezentów pieniężnych, darowizn i gospodarstwa pozwoliły jedynie na zgromadzenie kwoty 40.000 zł, która była ulokowana na książeczce oszczędnościowej jego ojca. Stwierdzono jednak, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie poniesionych przez Ł.D. wydatków poprzez zawyżenie kwoty dotyczącej opłaty czynszu za mieszkanie do wysokości 4.003,98 zł. Na podstawie dokonanych wyliczeń w oparciu o przedłożone pismem z dnia [...] czerwca 2005r. kserokopie wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej (książeczka opłat mieszkaniowych) organ odwoławczy do rozliczenia przyjmuje kwotę 3.504,08 zł. Uwzględniając te okoliczności, wydatki roku podatkowego ustalono na łączną kwotę 89.091,80 zł, w tym: 1. zakup lokalu mieszkalnego 70.000,00 zł 2. koszty sporządzenia aktu notarialnego 2.742,00 zł 3. opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej 960,00zł 4. opłata za czesne 2.500,00 zł 5. podatek od nieruchomości 38,20 zł 6. czynsz za mieszkanie 3.504,08 zł 7. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 118,80 zł 8. składki na ubezpieczenie społeczne 1.663,12 zł 9. składka na ubezpieczenie zdrowotne 549,60 zł 10. założenie lokaty 5.000,00 zł 11. środki wpłacone na rachunek oszczędnościowo- rozliczeniowy 1.016,00 zł 12. wydatki przeznaczone na własne potrzeby 1.000,00 zł Do źródeł pokrycia ww. wydatków zaliczono łączną kwotę 58.487,06 zł, w tym: 1. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy (kwota ustalona na 8.888,70 zł podstawie PIT 37/2005) 2. środki wypłacone z książeczki mieszkaniowej nr [...] 9.598,36 zł zlikwidowanej w dniu [...] lutego 2001 r. 3. przychody wypłacone z książeczki oszczędnościowej ojca w dniu 40.000,00 zł [...].01.2001r. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 30.604,74 zł (89.091,80 zł - 58.487,06 zł), podstawa opodatkowania 30.605 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 75% podstawy opodatkowania 22.953,75 zł, tj. - 22.954 zł. W skardze, wniesionej z zachowaniem zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 wynosi 22.954zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędne jest ustalenie przez organ II instancji, że dochody z gospodarstwa rolnego osiągane w latach 1999-2001 przez Ł.D. w wysokości 59.832 zł, w części nie zgromadzonej na książeczce oszczędnościowej jego ojca, nie stanowiły jego dochodu, a stanowiły dochód ojca. Wywód ten, w ocenie skarżącego, sprzeczny jest z zeznaniami złożonymi w tej kwestii zarówno przez samego skarżącego, jak i przez jego rodziców T. i C.D.. Z ich zeznań wynika bowiem, iż cała ta kwota stanowiła pieniądze skarżącego w różny sposób przechowywane, a także używane przez ojca w celu ich pomnożenia. Skarżący twierdził, że dochodowość z gospodarstwa rodziców, które uprawiał była wyższa od tej którą ustalił Urząd. Z uwagi jednak na brak dostatecznych dowodów zgodził się z wyliczeniem Urzędu. Bezpodstawne jest także twierdzenie organu II instancji, iż Ł.D. świadczył jedynie pomoc dla rodziny przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego, nie był natomiast jego wyłącznym właścicielem i dysponentem. Nadto organ odwoławczy stwierdzając, iż pieniądze z tego gospodarstwa potrzebne były rodzicom skarżącego na utrzymanie, gdyż takiego źródła utrzymania nie stanowiły środki pochodzące z wypłaty odszkodowania za skradziony samochód przeznaczone na zakup dwóch samochodów na łączną kwotę 54.000zł, nie wyjaśnił tej okoliczności. Jedynymi dowodami w tym zakresie są zeznania T. i C.D., ludzi starszych, pracujących całe życie, którzy swój majątek gromadzili dużo wcześniej niż w czasie, kiedy na gospodarce pracował skarżący. Również, pomimo przedłożenia historii książeczki oszczędnościowej T.D., organ II instancji stwierdził, iż kwota 40.000zł pochodziła z lat 1997-2000, a nie jak wynika z zapisów w tej książeczce jest wynikiem sukcesywnego oszczędzania i uzyskiwania dochodów od roku 1970. Organ ten nie uwzględnił również faktu, iż zakupy samochodów dokonywane były w różnym okresach roku 2001 i już po tym jak zakupiony został przez skarżącego lokal mieszkalny. Z tych względów decyzja organu odwoławczego uwzględniająca w części dotychczasowe zarzuty odwołania, nadal dotknięta jest dowolną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. poprzez pominięcie treści zeznań T.D., przy braku dowodów przeciwnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutów skargi wskazano, między innymi, że wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy uznał, iż na kwotę 40.000,00 zł wypłaconą z książeczki w dniu zakupu przedmiotowej nieruchomości, mogły składać się m.in. dochody z gospodarstwa rolnego oraz pracy zarobkowej rodziców, tj. środki gromadzone na przestrzeni życia zawodowego rodziców podatnika. Natomiast uznano za niewiarygodne oświadczenia o przechowywaniu poza ww. książeczką oszczędności w wysokości 30.000,00 zł, stanowiących w całości własność podatnika, których źródłem miały być dochody z gospodarstwa rolnego czy też prezentów od rodziny ze względu na wskazane sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego ojca. Organ wyjaśnił i przyjął na podstawie zeznań rodziców skarżącego, że kwota odszkodowania otrzymanego za skradziony samochód została wydatkowana na zakup w 2001r. dwóch samochodów za łączną kwotę 54.000,000 zł. Ponadto, wbrew argumentacji skargi nie stwierdzono, iż środki pochodzące z odszkodowania nie mogły posłużyć na utrzymanie rodziców podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak takiego stwierdzenia. Organ odwoławczy w świetle zeznań T. i C.D., którzy wezwani do sprecyzowania źródeł pochodzenia wpłat dokonywanych na książeczkę oszczędnościową wskazali jedynie na dochody z gospodarstwa rolnego, pracy zawodowej i prezentów uzyskiwanych przez syna od rodziny oraz oświadczyli, iż na kwotę 30.000,00 zł przechowywaną rzekomo w domu złożyły się dochody z gospodarstwa rolnego oraz prezenty syna od rodziny, uznał jedynie, iż okoliczność otrzymania odszkodowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte zaskarżaną decyzją. Rodzice skarżącego nie wskazali bowiem, iż środki z odszkodowania były wpłacone na książeczkę oszczędnościową ani też nie twierdzili, iż złożyły się one na kwotę 30.000 zł przekazaną przez T.D. ze środków przechowywanych poza książeczką mieszkaniową. Dlatego przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków i strony nie daje podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia roku podatkowego innych przychodów aniżeli tych, które zostały ustalone przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Brak jest także w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Skargę zatem należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Choć kwestia ciężaru dowodzenia w sprawach opodatkowania dochodów nieujawnionych jest postrzegana czasami odmiennie to w orzecznictwie wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo NSA). Oczywiste jest, że konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów z realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego, w tym prawdy obiektywnej. Zostały one jednak w postępowaniu dochowane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem niniejszej kontroli stwierdzić należy, iż organy podatkowe ustaliły wydatki w sposób prawidłowy i znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Postępowanie należy uznać za prowadzone w sposób szczegółowy, na co wskazuje dokumentowanie każdego ustalonego wydatku materiałami źródłowymi – informacjami z banków, urzędów skarbowych, dowodami osobowymi. Trzeba podkreślić, że dostrzeżone w postępowaniu wady zostały wyeliminowanie na skutek kontroli instancyjnej. Zaskarżona decyzja była bowiem trzecią wydaną w tej sprawie i dostrzeżona wcześniej uchybienia, przede wszystkim w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, zostały usunięte. Przy szczegółowości ustaleń organów nie ma potrzeby ich ponownego powoływania, gdyż ustalenia te sąd w pełni podziela. W świetle opisanych wyżej podstaw kontroli legalności wydanej decyzji należy stwierdzić, że zgromadzeniem materiału dowodowego nastąpiło z poszanowaniem reguł procesowych i zagwarantowaniem stronie pełnego i czynnego udziału w sprawie. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Wskazuje się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, MoPod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Z tego też względu dokonania ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, op. cit., s. 196). Przywołanie szeregu wskazanych poglądów służy podkreśleniu, iż wyznaczają one właściwą interpretację zasad rządzących oceną dowodów, a także wzorce kontroli sądowej. Na ich tle trzeba wskazać, że taka ocena, została przez organy właściwie zrealizowana. Fakty służące rekonstrukcji stanu rzeczy zostały omówione ze wskazaniem, które z nich zostały uznane za prawdziwe i z jakiego powodu. Odnosząc rozważanie organu do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy stwierdzić, iż są one przekonywujące, spójne i logiczne. Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach świadków oraz na dowodach źródłowych ocenionych wszechstronnie i przekonywująco. Rację ma organ twierdząc, że wskazywane przez skarżącego źródła nie zostały przez niego na tyle uprawdopodobnione, by mogły stać się podstawą innych ustaleń. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż z pracy zarobkowej na gospodarstwie rolnym rodziców i otrzymywanych prezentów uzyskiwał dodatkowe dochody ponad te, które były odkładane przez jego ojca na książce mieszkaniowej. Organ administracji prawidłowo uznał, że wszystkie zarobki jakie skarżący uzyskiwał z pracy w gospodarstwie, były wpłacane na książeczkę jego ojca, a następnie wpłacone na poczet należności za nabycie mieszkania. Skarżący nie przedstawił natomiast zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, żadnych dowodów wskazujących na uzyskiwanie dodatkowych 30.000 zł z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, które nie były odkładane na książeczce. Trafnie zwrócono uwagę, że z zeznań świadków, rodziców skarżącego – T. i C.D., wynika, że gospodarstwem rolnym zajmował się przede wszystkim ojciec skarżącego – T.D., natomiast skarżący oraz jego brat, jedynie pomagali w prowadzeniu gospodarstwa. Ponadto, skarżący wzywany do określenia wielkości dochodów z gospodarstwa rolnego nie umiał wskazać na wielkość upraw, ilość hodowanych zwierząt, nie potrafił przygotować wyliczeń związanych z uzyskiwanym dochodem. Nie posiadał więc wiedzy, którą winien posiadać każdy samodzielny gospodarz i zarządca. To ojciec skarżącego faktycznie posiadał wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu gospodarstwa, zarządzał jego dochodami oraz inicjował i kierował wszystkimi czynnościami związanymi z pracą na gospodarstwie. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że środki uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolne były jego własnością i zostały wykorzystane do nabycia lokalu mieszkalnego. Podobnie trafnie, z odniesieniem się do poszczególnych dowodów rozważono kwestię pochodzenia dochodów prezentów konfrontując ją nie tylko w odniesieniu do poszczególnych dowodów osobowych ale kryteriów zobiektywizowanych, jakimi są dane statystyczne. Rozbieżności pomiędzy tymi danymi, a twierdzeniami skarżącego są tak znaczne, że wymagałby zaistnienia szczególnych okoliczności. Żaden z prowadzonych dowodów tego nie potwierdza. Właściwie też oceniono podniesiony pod koniec prowadzonego postępowania zarzut związany z kwotą odszkodowania uznając jedynie, iż okoliczność jego otrzymania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte zaskarżaną decyzją. W skardze zarzut ten został opisany w ten sposób, że jedynymi dowodami w tym zakresie są zeznania rodziców skarżącego. Z tego też powodu organ trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę, że to właśnie rodzice skarżącego nie wskazali bowiem, iż środki z odszkodowania były wpłacone na książeczkę oszczędnościową ani też nie twierdzili, iż złożyły się one na kwotę 30.000 zł przekazaną przez T.D. ze środków przechowywanych poza książeczką mieszkaniową. Innych źródeł dowodowych na tę okoliczność skarżący nie wskazał, a przecież to na nim spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu. Niezasadne są zatem wszystkie zarzuty skargi. Uznając w granicach art. 134 § 1 prawidłowość prowadzonego postępowania oraz ocenę jego wyników, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość kwalifikacji materialnoprawnej należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. (-) A. Juszczyk- Wiśniewska (- ) J. Jaśkiewicz (-) J. Wierchowicz