I SA/Łd 1097/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA: Cezary Koziński Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. K. - Firma Konfekcyjna "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz T. K. – Firma Konfekcyjna "A" kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta T., po rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej złożeniem przez T. K. informacji o nieruchomościach za 2008 r., w której zgłosiła ona do opodatkowania budowlę o wartości 10 120,73 zł, umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji, powołując się na treść art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej ustawa o p.o.l.), stwierdził, że T. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, jako właściciel, nie jest również posiadaczem samoistnym budowli niezwiązanej trwale z gruntem w postaci przenośnego pawilonu handlowego. Z § 3 umowy najmu z dnia 12 marca 2007 r. wynika, że T. K. jest najemcą części nieruchomości gruntowej stanowiącej własność A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., oznaczonej na planie podziału stanowisk handlowych targowiska, jako stanowisko [...], a zatem jest ona jedynie posiadaczem zależnym gruntu. Zgodnie z § 4 umowy spółka oddała część nieruchomości najemcy w celu prowadzenia przez niego działalności handlowej. W treści umowy wynikało także, iż za pisemną zgodą wynajmującego najemca mógł postawić własnym staraniem i na własny koszt, przy zachowaniu przepisów prawa, kiosk kontenerowy wraz z przyłączami przeznaczony na działalność handlową. Organ I instancji podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się decyzje z procesu budowlanego w postaci decyzji Starosty Ł. Wschodniego o udzieleniu B spółce jawnej M. M. i P. G w T. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę przenośnych pawilonów handlowych oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu Ł. Wschodniego o udzieleniu A sp. z o. o. pozwolenia na użytkowanie wybudowanych przenośnych pawilonów kontenerowych pod istniejącymi wiatami handlowymi, przeznaczonych do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych. Inwestorem była spółka A, natomiast T. K. jest jedynie użytkownikiem pawilonu. W tej sytuacji organ uznał, iż w zakresie wybudowanego przenośnego pawilonu handlowego usytuowanego na stanowisku [...] podatnikiem nie jest T. K., a wymieniona wyżej spółka. Organ zaakcentował jednocześnie, iż dowody w postaci dokumentów urzędowych, jakimi są wymienione wyżej decyzje o pozwoleniu: na budowę i na użytkowanie przenośnych pawilonów kontenerowych mają większą moc dowodową od znajdujących się w aktach dokumentów pozaurzędowych, wskazujących na przysługujące T. K. prawo własności spornego pawilonu. W konkluzji organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania T. K. i wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od przedmiotowej budowli, skoro T. K. nie jest podatnikiem i nie ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu użytkowania przedmiotowego obiektu. W związku z powyższym stosownie do art. 208 § 1 O.p. Burmistrz umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Od wskazanej wyżej decyzji T. K. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 O.p. z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, a w konsekwencji jego umorzenia, 2. art. 165a O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.o.l. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że odwołująca się nie jest właścicielem kontenerowego przenośnego pawilonu handlowego i przyjęcie, że właścicielem jest spółka A oraz 4. art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.o.l. przez przyjęcie, że odwołująca się nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że przez "budowlę" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a pkt 2 ustawy o p.o.l.). Obowiązek podatkowym w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest budowla ciąży, co do zasady, na jej właścicielu chyba, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Organ odwoławczy przyjął analogicznie, jak organ pierwszej instancji, iż decyzje administracyjne (decyzja o pozwoleniu na budowę oraz decyzja o pozwoleniu na użytkowanie) wskazują jednoznacznie na to, że właścicielem przenośnych pawilonów kontenerowych jest A Sp. z o.o., a zatem to ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium o tym, że pawilon stanowi własność najemcy stanowiska na targowisku mogłaby świadczyć jedynie okoliczność przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę (wówczas adresatem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przenośnego pawilonu byłaby strona), a po wybudowaniu pawilonu przez spółkę - umowa przeniesienia jego własności na najemcę. Żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt poczynienia przez stronę nakładów na budowę pawilonu, o czym świadczą znajdujące się w aktach faktury VAT, jak i ujęcia pawilonu w ewidencji środków trwałych. Powyższe w ocenie Kolegium oznaczało jedynie tyle, że najemca poczynił nakłady na cudzą rzecz, jednak nie stał się jej właścicielem. Ostatecznie organ II instancji przyjął, iż T. K. była wyłącznie posiadaczem zależnym spornego obiektu, co oznaczało, iż nie mogła zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a O.p. Kolegium wskazało, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania z tej przyczyny, iż postępowanie w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nie podlega wszczęciu na wniosek, lecz z urzędu. Ponadto, w niniejszej sprawie na etapie wszczęcia postępowania nie było jasności, co do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ nie podzielił również zastrzeżeń strony w kwestii zastosowania art. 208 § 1 O.p. wskazując, iż bezprzedmiotowość postępowania może zachodzić nie tylko w braku przedmiotu postępowania, ale również z przyczyn podmiotowych - odnoszących się do organu lub strony. Zatem ustalenie w toku postępowania dowodowego, że składająca deklarację na podatek od nieruchomości nie była podatnikiem tego podatku, przesądzało o konieczności umorzenia postępowania w sprawie o ustalenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 O.p., bowiem organ I instancji rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego T. K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając uchybienie przepisom prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości mimo, że jest właścicielem obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy, art. 140 k.c. w związku z art. 46 i 48 k.c. oraz art. 336 k.c. wskutek przyjęcia, że o stosunkach prawnorzeczowych (prawie własności i posiadaniu samoistnym) rozstrzygać mogły decyzje administracyjne oraz art. 16 ustawy o p.o.l. polegające na błędnym przyjęciu, iż strona nie jest podatniczką podatku od nieruchomości, co w konsekwencji oznaczało, iż jest zobowiązana uiszczać opłatę targową. Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 208 § 1 w związku z art. 165 a O.p. poprzez akceptację możliwości umorzenie postępowania w związku z jego bezprzedmiotowością, art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.o.l. polegające na dokonaniu ustaleń w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej fakturom VAT dokumentującym zakupy poczynione przez skarżącą na wybudowanie pawilonu oraz art. 233 § 1 ust. 2 O.p. przez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Jako jeden z załączników dołączono do skargi "Oświadczenie wspólników firmy A M.G. M. spółka jawna" z dnia 15 lipca 2008 r., z którego wynika, iż spółka ta nie poniosła żadnych nakładów na wzniesienie na jej gruncie przenośnego pawilonu kontenerowego i że obiekt ten stanowi własność T. K. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z zajętym w zakwestionowanej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazał na wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 października 2008 r. (I SA/Łd 1094/08), w którym w identycznym stanie faktycznym i prawnym skarga została uwzględniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres rozpoznawania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyznacza treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższą regulację stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów, niż w niej wskazane. Rozstrzygając niniejszą sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a ). Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podlega wszczęciu z urzędu, a nie na wniosek. Tym samym za nietrafny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenie art. 165a O.p., skoro przepis ten odnosi się jedynie do postępowań inicjowanych wnioskiem strony (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Powyższa uwaga ma tę doniosłość, iż wszczynając w przedmiotowej sprawie postępowanie organ winien wydać postanowienie, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (art. 165 § 2 i 4 O.p.). Jednocześnie zaznaczyć wypada, iż w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 165 § 5 pkt 1 O.p., dotyczy ono bowiem jedynie ustalenia zobowiązań podatkowych, ustalanych corocznie, jeżeli już wcześniej była konkretyzowana wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o stan faktyczny, który nie uległ zmianie, a opisana sytuacja tutaj nie wystąpiła. Zauważyć należy, iż akta administracyjne rozpoznawanej sprawy nie zawierają postanowienia o wszczęciu postępowania, jak również dowodu jego doręczenia stronie, a zatem organy procedowały z naruszeniem dyspozycji art. 165 § 2 i 4 O.p. Skoro postępowanie podatkowe nie zostało formalnie wszczęte, oczywistym jest, iż nie było możliwe jego umorzenie. Zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając decyzję aprobującą wadliwą decyzję Burmistrza Miasta T. naruszyło nie tylko art. 208 § 1 O.p., ale również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy akt obarczony istotną usterką procesową. Już powyższe naruszenia dają wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia eliminującego zakwestionowaną decyzję. Sąd dostrzega jednak potrzebę wyjaśnienia dodatkowych kwestii, które pozwolą usunąć ewentualne dalsze nieprawidłowości, jakie mogą zaistnieć przy ponownym załatwieniu sprawy. Kluczowymi dyrektywami postępowania podatkowego są: zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), skorelowany z nią obowiązek organu udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych (art. 187 §1 O.p.) oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Realizacja powyższych reguł procesowych pozwala organom na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego, co z kolei umożliwia dokonanie właściwej subsumcji przepisu prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, mimo posiadania szerokiego materiału dowodowego nie ustaliły, czy w sprawie istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których zaliczono: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Bezsprzecznie "przenośny pawilon kontenerowy" nie jest ani gruntem, ani budynkiem. Poza sporem pozostaje jednocześnie fakt, że jest on wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w tej sytuacji obiekt ten może być analizowany jedynie w kontekście pojęcia budowla. Definicję budowli zawiera słowniczek ustawy o p.o.l. zamieszczony w art. 1a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem, aby ocenić, czy przedmiotowy przenośny pawilon handlowy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy jest on budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 z związku z pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami; Prawo budowlane). Przez pojęcie budowli, w myśl tej ustawy, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Wypada również zaznaczyć, iż oprócz definicji obiektu budowlanego, a w ramach tego pojęcia – budowli, Prawo budowlane określa także, czym jest tymczasowy obiekt budowlany. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Podkreślić należy, iż przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy ustawy Prawo budowlane mają ograniczone zastosowanie, które w istocie sprowadza się jedynie do definicji budynku, budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o p.o.l. Z tego powodu należy je interpretować ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r. II FSK 658/06, dostępne w internecie). W zakwestionowanej decyzji przyjęto, bez dodatkowych wyjaśnień, iż stanowiący przedmiot kontrowersji przenośny pawilon handlowy, jest budowlą. Zadaniem organu było wnikliwe zbadanie powyższej kwestii, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Rozstrzygnięcie wskazanego zagadnienia ma bezspornie istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż ustalenie, że przenośny kontenerowy pawilon handlowy nie jest desygnatem pojęcia "budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l.), wyklucza jednocześnie możliwość jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na względzie przedstawione uwagi, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ustalić, czy przenośny pawilon handlowy, którego dokumentacja budowlana znajduje się w aktach sprawy jest budowlą, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o p.o.l., w zakresie w jakim przepis ten odsyła do definicji obiektu budowlanego, sformułowanej na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Stwierdzenie tego, czy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozwoli w dalszej kolejności rozważyć to, czy skarżąca jest podatnikiem tego podatku, a zatem czy jest właścicielem, posiadaczem samoistnym, czy też może jedynie posiadaczem zależnym pawilonu. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenie prawa materialnego należy stwierdzić, iż są one przedwczesne. Skoro w niniejszej sprawie nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny, który jest przecież podstawą zastosowania prawa materialnego, to na tym etapie postępowania, ocena tego, czy organy podatkowe przyjęły właściwą kwalifikację materialnoprawną, jest nieuprawniona. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje swoje oparcie w treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). JZ