II FSK 292/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 538/08 w sprawie ze skargi J. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. i J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2 716 (dwa tysiące siedemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 292/09 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 538/08 oddalił skargę J. i J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 57.942 zł. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że J. i J. O. w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006 wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 36.181 zł oraz zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych - 82.414 zł. Następnie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 57.942 zł. Wskazali, iż J.O. jako pracownik Fundacji E. w 2006 r. otrzymał przychód składający się z otrzymywanego za okres od stycznia do września wynagrodzenia oraz odprawy w wysokości 150.550,92 zł. Zdaniem podatników J.O., jako pracownik fundacji realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i w związku z tym otrzymywane przez niego środki pieniężne podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.o.f. We wniosku zaznaczono, że od wypłaconej odprawy została pobrana 19% zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto do korekty załączono wyrok WSA z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 741/07. Decyzją z dnia 20 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wskazując, że wypłata J.O. odprawy pieniężnej nie miała związku z realizacją programu pomocowego, odprawa ta nie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie przez podatnika pracy przy bezpośredniej realizacji celu tego programu. Nie została zatem spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 17 czerwca 2008 r., utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie podkreślił, iż przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że uregulowane w nim zwolnienie dotyczy jedynie środków otrzymanych z tytułu bezpośredniej realizacji celu danego programu. W niniejszej sprawie uchwałą Rady Fundacji E. z dnia 9 listopada 2005 r. skarżący został powołany na Członka Zarządu - Wiceprezesa Fundacji rozpoczynającej się z dniem 1 lutego 2006 r. trzyletniej kadencji. Fundacja w tym okresie realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Uchwałą Rady Fundacji z dnia 31 stycznia 2006 r. wypowiedziano J.O. umowę o pracę z dniem 9 września 2006 r. z zachowaniem dwutygodniowego okresu wypowiedzenia i wypłatą odprawy pieniężnej w wysokości równowartości 6-miesięcznego wynagrodzenia. W okresie wypowiedzenia pracownik przebywał na urlopie wypoczynkowym oraz na zwolnieniu lekarskim, w związku z którym otrzymał zasiłek chorobowy. Od odprawy i od zasiłku chorobowego została pobrana zaliczka na podatek dochodowy. W ocenie organu wypłacona przez pracodawcę odprawa nie była świadczeniem pieniężnym wypłaconym za realizację określonego zadania wynikającego z zawartej umowy, lecz stanowiła rekompensatę za przedwczesne rozwiązanie stosunku pracy. Wskazano, iż nie posiada ona prawnych cech wynagrodzenia za pracę, które jest obowiązkowym świadczeniem przypadającym w zamian za świadczoną pracę. Jest to świadczenie szczególne, stanowiące swoiste umowne "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt. PKN 592/01 oraz z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I PK 222/06. Otrzymane przez J.O. świadczenie pieniężne nie było zatem związane z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu wypłaconej odprawy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W skardze złożonej do sądu administracyjnego skarżący nie zgodzili się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazali, że w sprawie nie ma żadnego znaczenia rozstrzyganie, czy odprawa jest, czy też nie jest częścią wynagrodzenia pracownika, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. expressis verbis odnosi się do dochodów podatnika, a nie do wynagrodzenia. W dochodach tych mieszczą się wszystkie prawem dopuszczalne kategorie świadczeń związane z zatrudnieniem pracowników, w tym odprawa związana z zakończeniem zatrudnienia pod warunkiem, że skierowane są do pracownika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W skardze wskazano też na naruszenie art. 187 i art. 191 w związku z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej o.p. poprzez nie przeanalizowanie wszystkich aspektów sprawy, a także naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zdaniem skarżących pominięto fakt, iż wcześniej w podobnych sprawach organy podatkowe na terenie Warszawy dokonywały pracownikom Fundacji E. zwrotu nadpłaty. Nieuwzględnienie tych okoliczności stanowi także naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochody podatników realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione oba warunki wskazane w tym przepisie. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż środki finansowe pochodziły z bezzwrotnej pomocy - środki uzyskane w związku z realizacją porozumienia o redukcji i reorganizacji długu Rzeczpospolitej Polskiej miedzy przedstawicielami RP i wierzycielami skupionymi w Klubie P., a także umowami dwustronnymi miedzy rządem RP, a niektórymi państwami. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów, iż odprawa uzyskana przez skarżącego nie spełniała warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tzn. podatnik bezpośrednio nie realizował celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie przeanalizował charakter otrzymanego przez skarżącego świadczenia w kontekście jego związku z wykonywaną pracą i otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organy trafnie wywiodły, iż świadczenie w postaci odszkodowania w związku z ustaniem stosunku pracy przed nadejściem terminu, do którego pracownikowi zagwarantowano stabilność zatrudnienia, nie jest wynagrodzeniem za pracę, choćby sposób ustalenia tego odszkodowania nawiązywał bezpośrednio do wysokości wynagrodzenia. Odprawa jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy spowodowaną rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nie zależy ono od tego, jakie pracownik wykonuje obowiązki i jak je wykonuje. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że wypłacona odprawa nie była związana z realizacją przez podatnika bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu nie została także naruszona zasada równości obywateli wobec prawa. Przede wszystkim wskazano, iż zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Okoliczność, iż w sprawie dotyczącej innego podatnika inny organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie nie zwalnia organów orzekających z obowiązku dokładnego zebrania i rozpatrzenia dowodów w tej drugiej sprawie. Wręcz przeciwnie, wobec treści art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. organ ma obowiązek samodzielnie ocenić ustalony stan faktyczny pod kątem zastosowania właściwej normy prawa materialnego, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione. J. i J. O. zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości opierając skargę kasacyjną na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w stosunku do skarżących, 2. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153., poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., a to art. 3 § 1 tej ustawy, polegającego na sanowaniu naruszenia prawa przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie (art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 191 o.p.), 3. określonej w art. 120 o.p. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa przez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu, iż świadczenie w postaci odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie jest związane z realizacją przez podatnika bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, zatem nie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje na dochody zwolnione od opodatkowania, a w przypadku gdy beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna to wskazane zwolnienie dotyczy dochodów jej pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, którzy w ramach tej umowy wykonują czynności o charakterze merytorycznym. W ocenie skarżących w dochodach tych mieszczą się wszystkie prawem dopuszczalne kategorie świadczeń związane z zatrudnieniem pracowników beneficjenta wynikające z umowy o pracę, czy z obowiązujących u niego zasad wynagradzania, w tym odprawa związana z zakończeniem zatrudnienia pod warunkiem, że środki te są skierowane do pracownika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Odmienna ocena pozostaje w sprzeczności z zasadą ścisłego stosowania instytucji zwolnienia podatkowego. W tym kontekście podniesiono także, że wypłaty spornej odprawy dokonano w dniu 25 września 2006 r., a więc w pierwszym dniu roboczym (poniedziałek) po ustaniu zatrudnienia podatnika z dniem 23 września 2006 r. (piątek). Pracodawca dokonał zatem dyspozycji na rachunek bankowy podatnika jeszcze w trakcie zatrudnienia. Stąd w sprawie istnieje związek przyczynowy między wypłaconą odprawą a pracą podatnika. Strona skarżąca podkreśliła, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygnalizowała, iż w latach 2002 i 2003, a także w roku 2007 w podobnych sprawach organy podatkowe na terenie Warszawy dokonywały zwrotu nadpłaty pracownikom Funduszu E. uznając, że spełniają oni warunki do ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Istnieje także oficjalna interpretacja dotycząca zwolnień z tego tytułu wydana przez Urząd Skarbowy zawarta w piśmie z dnia 23 kwietnia 2003 r. Autor skargi przywołując powyższe okoliczności wskazał na zasadę równości obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podniesiono, iż NSA wielokrotnie akcentował konieczność prowadzenia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, kontroli innych decyzji odmiennie regulujących tę samą materię – wyroki: z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt II GSK 263/06 (LEX nr 287951); z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II GSK 81/06 (LEX nr 272189) oraz z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt II SA 3196/03 (LEX nr 159925). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, wskazał jednocześnie na nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrolę działalności administracji publicznej wykonują sądy administracyjne i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. Jego naruszenie może nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie w ramach tej kontroli innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli. Nie jest natomiast naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 684/07, LEX nr 491435), co zarzuca strona skarżąca w niniejszej sprawie. Pomimo nieprawidłowego sformułowania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. bez powiązania ich z właściwymi przepisami prawa procesowego zastosowanymi przez Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 zachodzi konieczność odniesienia się do nich przez sąd kasacyjny. I tak bezskuteczne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przede wszystkim skarga kasacyjna w tej części poza ogólnymi uwagami na temat swobodnej oceny dowodów, nie wskazuje na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanych zasad (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie wykazano też w niemniejszym stopniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konieczne jest podkreślenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w nim uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca wskazała, że w podobnych sprawach innych podatników organy podatkowe uznawały ich prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Niewątpliwie organy podatkowe rozstrzygając każdą konkretną sprawę obowiązane są do zastosowania przepisów prawa oraz dokonania ich wykładni. Nie ma podstaw prawnych by przyjmować, że kierując się wyłącznie zasadą równości winny one w tym zakresie opierać się na stanowisku (także błędnym) wyrażonym w innej sprawie. Wymaga też podkreślenia, że ochrona związana z udzieleniem interpretacji indywidualnej obejmuje jedynie jej adresata (art. 14k § 1 o.p.), także wyroki sądowe wiążą jedynie w konkretnej sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Odnośnie zaś orzeczeń przywołanych w skardze kasacyjnej trzeba zauważyć, że dwa z nich dotyczyły szczególnej sytuacji rozstrzygania o uprawnieniach podmiotów, pomiędzy którymi zachodziło współuczestnictwo konkurencyjne (wyroki: z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt II GSK 263/06 oraz z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II GSK 81/06), zaś w kolejnym sąd wskazał, że nie uważa, by organ orzekający był związany bezwzględnie przyjętą we własnym zakresie działania swoją linią orzecznictwa, orzecznictwo to może ewoluować i podlegać zmianom, o ile organ wykaże, że są ku temu uzasadnione przyczyny (wyrok z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt II SA 3196/03). Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (co sprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.) oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od wskazanych w tym przepisie podmiotów (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.). Po drugie – podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Spór w sprawie dotyczył wyłącznie spełnienia drugiego warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż J.O. otrzymując odprawę za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak słusznie wskazano, odprawa jest formą odszkodowania i nie stanowi wynagrodzenia za obowiązki wykonywane przez pracownika. Nie stanowi ona zatem dochodu podatnika z tytułu bezpośredniej realizacji celu programu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zwolnieniem objęte są jakiekolwiek dochody podatnika pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, niezależnie od tego, czy są one związane z realizacją celu programu finansowanego z tychże środków. Jest to interpretacja sprzeczna z treścią omawianego przepisu. W świetle tych uwag, Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie rozstrzygnął, iż J.O. w zakresie wypłaconej odprawy nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w kontekście naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji pominął fakt dokonania przez pracodawcę dyspozycji przelewu odprawy na rachunek bankowy podatnika jeszcze w trakcie zatrudnienia, co ma wskazywać na istnienie związku pomiędzy tym świadczeniem a pracą podatnika. Zarzut ten nie może odnieść skutku, bowiem został wadliwie skonstruowany. Strona nie może podważać ustaleń faktycznych przy postawieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).