I SA/Po 839/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ E.Brychcy /-/ S.Zapalska M. D. w zeznaniu podatkowym za rok 2000 PIT-36 wykazał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w organach stanowiących spółki z o.o. T.. Wykazany przez podatnika w zeznaniu podatek wynosił [...] zł. Nadto w 2000r podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej " D." i w ramach spółki cywilnej Za.. M. " D." M.B.M D.. Z działalności gospodarczej podatnik wykazał stratę w kwocie [...] złotych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w pozostałej części dotyczącej określenia straty za 2000 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku skargi na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 05 grudnia 2006r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1049/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał na potrzebę ponownego przeanalizowania materiału dowodowego w części uzyskania przez spółkę cywilną Z. M. "D." M.B.M. D. w G. przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólników. Sąd podzielił także zarzut skargi, iż nie można mówić o osiągnięciu przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podatnika, w przypadku gdy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej przekazują do spółki środki pieniężne, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej tych samych wspólników w ramach spółki cywilnej i nie można w takim przypadku wskazać na osiągnięcie przez podatnika korzyści finansowych kosztem innego podmiotu. Po uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzja z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] określił dla M. D. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wynikało, iż organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wskazanych w zeznaniu podatkowym dochodów ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania dotyczyły wskazanej przez podatnika straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych spółki "D." stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: 1) kwotę [...] przez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Stwierdzono, że ewidencja środków trwałych nie spełnia wymogów określonych w § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35, ze zm.) poprzez brak dokumentów stwierdzających nabycie przez spółkę cywilną środków trwałych. Spółka cywilna nie przedłożyła w toku postępowania dowodów, że zakwestionowane środki trwałe zostały wniesienie do spółki cywilnej przez wspólników bądź zostały nabyte przez spółkę. 2) kwotę [...] zł na zakup paliwa od samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w stosunku do których nie prowadzono również ewidencji przebiegu pojazdu, 3) kwotę [...] zł za zakup polisy ubezpieczeniowej dla samochodu Mercedes 560L nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych spółki, 4) kwotę [...] zł za zakup polisy ubezpieczeniowej dla samochodu osobowego Mercedes Benz w wysokości przekraczającej część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość [...] euro przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanych przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, 5) kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2000 wydatków poniesiony w 1999 r. na zakup przyczepy Koegel AN 18 o wartości [...] zł oraz kontenera mieszkalnego o wartości w kwocie [...] zł. W 2000 r. powyższe środki trwałe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, w związku z powyższym wydatek ten jest kosztem podatkowym w roku jego poniesienia. Ogółem zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł W protokole kontroli wskazano, że księga jest nierzetelna, z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę przepisy § 11 ust. 4 i 5 Ministra Finansów z dnia 16. 12. 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). Jednakże odstąpiono na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w Z. M. "D." MBM D. s.c. w G. stwierdzono zaniżenie przychodu. Organ kontrolny stwierdził zaniżenie przychodu o: 1. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego przekazania nadwyżki zobowiązań nad wierzytelnościami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że pomiędzy Z.M. "D." M.B.M. D. s.c. a Z. M. "DU." sp. z o.o. zawarto w dniu [...] r. porozumienie, na mocy którego spółka cywilna przekazała swoje zobowiązania i wierzytelności spółce z o.o. Wartość wierzytelności i zobowiązań określono na kwotę [..] zł. Organ kontrolny dokonał analizy wskazanych w porozumieniu wierzytelności i zobowiązań z zapisami na kontach 200 i 202 ksiąg. W wyniku analizy stwierdzono, że Spółka błędnie ustaliła w porozumieniu wartości przekazanych zobowiązań i wierzytelności. Spółka cywilna "D." wykazała bowiem w księgach wierzytelności w kwocie [...] oraz zobowiązania w kwocie [...] zł. W związku z powyższym spółka cywilna zaksięgowała na kontach nadwyżkę przekazanych wierzytelności nad zobowiązaniami w wysokości [...] zł. Natomiast badanie zapisów księgowych w oparciu o materiał źródłowy wykazało zawyżenie wartości wierzytelności oraz zobowiązań. Stwierdzono, że spółka przekazała nadwyżkę wszystkich zobowiązań nad wierzytelnościami w wysokości [...] zł (wartość zobowiązań – [...] zł, wartość wierzytelności [...] zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. spółka cywilna przekazując nadwyżkę zobowiązań na wierzytelnościami uzyskała nieodpłatne świadczenia w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić aby uzyskać kapitał w wysokości [...] zł na spłatę tych zobowiązań. Kwotę uzyskanego nieodpłatnego świadczenia wyliczono przyjmując stawkę procentową wg najkorzystniejszego dla spółki cywilnej wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych (stosowanych przez Kredyt Bank SA .) – 17,21% od[...] stycznia 2000 do [...] grudnia 2000. W związku z czym stwierdzono zaniżenie przychodu w wysokości [...] zł 2. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych do spółce z o.o. "E.". Organ ustalił, że spółka cywilna "D." przekazała do spółki z o. o. "E." w trzech ratach w okresie styczeń, luty, marzec kwotę [...]zł, nie określono tytułu przekazania. Nadto organ ustalił, że nie występowały żadne zobowiązania spółki cywilnej "D." w stosunku do spółki "E.". Z uwagi na powiązania między podmiotami, w spółce "E." udziałowcami byli M. D., B. D. . i M. D. – członek zarządu, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), przyjmując za cenę rynkową odsetki, jakie uzgodniłyby przy zawieraniu umowy pożyczki podmioty niezależne w porównywalnych warunkach. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, stosowanych przez Kredyt Bank SA 17,21%, 3. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych na rzecz Z. M. "D." sp. z o.o. w G.. W okresie od 21.01.2000r. do 25.02.2000r. spółka cywilna "D." dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz sp. z o.o. "D." w kwocie [...] zł bez osiągnięcie z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu. Organ stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych ma związek z powiązaniami o charakterze rodzinnym. W związku z czym zastosowanie ma art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Na podstawie § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia za cenę rynkową przyjęto odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę podmioty niezależne. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, który stanowił podstawę dla Kredyt Bank SA w wysokości 17,21%, 4. kwotę [...] zł z tytułu przekazania w dniu [..]stycznia 2000 r. środków pieniężnych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na bieżącą działalność spółki. Ogółem organ stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Od powyższej decyzji M. D. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie autora odwołania w postępowaniu naruszono: ← art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie analizy całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od powołania biegłego, ← art. 70 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej – albowiem zdaniem odwołujących się nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ← § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r.w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księga prowadzona była nierzetelnie, pomimo niewykazania przesłanek do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie zanalizował zapisy na koncie "kapitał zapasowy", jak również błędnie ustalił wierzytelność na koncie I. K.. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w treści odwołania stwierdził, iż nie mają one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W opinii organu II- ej instancji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej albowiem przepisy te w ogóle nie maja zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja nie zmieniła wysokości zobowiązania podatkowego a określała jedynie wysokość poniesionej przez M. D. straty w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy na które powołuje się podatnik dotyczą natomiast zobowiązań podatkowych których nie można w ocenie organu utożsamiać z terminem "strata". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji, albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie jak te z wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy. Zaprzeczył także twierdzeniom podatnika o konieczności powołania w sprawie biegłego. Zdaniem Dyrektora organy podatkowe miały prawo oceniać zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane w księgach podatkowych z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie ma potrzeby zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykazywania w decyzji zaistnienia wszystkich przypadków w jakich księgę uznaje się za nierzetelną gdyż redakcja tego przepisu pozwala na uznanie jej za taka już w przypadku stwierdzenia jednego z wyszczególnionych tam warunków. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż zgodnie z § 11 ust. 4 i 5 przytaczanego rozporządzenia podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000 rok była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Decyzji zarzucono naruszenie : 1. art. 70§ 1 i 4 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2007r. pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego M. D. oraz art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy pomimo przesłanek do jej uchylenia. 2. § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, pomimo nie udowodnienia w decyzji przesłanek pozwalających na takie stwierdzenie. Zdaniem skarżącego brak w zaskarżonej decyzji wskazania, że nie zostały spełnione wszystkie z 5 przypadków wymienionych w § 11 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 3. art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych do spółki z o.o., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim rozpoznaniu podlegają zarzuty idące najdalej, albowiem ewentualne stwierdzenie w niniejszej sprawie, iż orzeczenia organów podatkowych wydane zostały pomimo upływu przedawnienia decyduje o losach skargi niezależnie od pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Artykuł 70 § 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść cytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie iż termin określony w nim dotyczy zobowiązania podatkowego, przy czym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej iż "zobowiązanie podatkowe" to także "strata" o której mowa w art. 24 Ordynacji Podatkowej. Nieuzasadnione są także argumenty skarżącej strony odwołujące się do wykładni funkcjonalnej, albowiem de facto rozszerzałaby ona zakres pojęć wynikających z wykładni literalnej. Postępowanie wszczęte w sprawie określenia wysokości straty stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art.24 Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady, że wysokość straty nie określa się w odrębnej decyzji podatkowej, lecz jako integralny element podatkowoprawny stanu faktycznego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art.24 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art.9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W literaturze wskazuje się trafnie, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, ani ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Jest przeciwieństwem dochodu. Zarówno strata jak i dochód są elementami podatkowo-prawnego stanu faktycznego (B.Gruszczyński, M.Niezgódka-Medek, R.Hauser, A.Kabat, S.Babiarz, B.Dauter - Ordynacja podatkowa, Komentarz, W-wa 2007 - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Wyd.IV). Legalną definicję zobowiązania podatkowego zawiera art.5 Ordynacji podatkowej, zaś podatku art.6 tej ustawy. Żadna z tych definicji nie zawiera pojęcia straty w ustawowo określonym jej znaczeniu w art.9 ust.2 ustawy o p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika natomiast, że strata jest pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym (różnicą), powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy wielkość tych ostatnich przewyższa wielkość przychodu. Nie można zatem – jak żąda tego skarżący – pojęcia "strata" w jakiejkolwiek formie utożsamiać z pojęciem "zobowiązanie podatkowe". Za nieuzasadniony uznać należy także w tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ II – ej instancji art. 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji Podatkowej wyrażony w skardze. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, pomimo nieudowodnienia przesłanek uznania księgi za nierzetelną. Zarzut ten w części podlegał ocenie sądu w tożsamej sprawie w wyrokach z dnia 05 grudnia 2006 o sygn. I SA/Po 1031/05 i I SA/Po 1020/05 i nie stwierdzono naruszenia tych przepisów a skarżący orzeczeń tych w tym zakresie nie zaskarżył. Tym niemniej należy przypomnieć, iż przepis art. 85 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenia : 1) grupy podmiotów obowiązanych do: a) składania zeznań, wykazów, informacji lub deklaracji oraz ustalać zakres danych zawartych w tych dokumentach, a także terminy ich składania i rodzaje dokumentów, które powinny być do nich dołączone, b) prowadzenia ksiąg lub ewidencji oraz określać rodzaje i sposoby prowadzenia tych dokumentów, szczegółowe warunki, jakim powinny one odpowiadać, aby stanowiły dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, 2) szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg lub ewidencji. W punkcie 1 lit. "b" powołanego artykułu Minister Finansów zatem otrzymał upoważnienie do wskazania, jakim warunkom muszą odpowiadać prowadzone księgi, aby mogły stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych. § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów precyzuje warunki, jakie muszą spełniać księgi by można je uznać za rzetelne, a tylko takie mogą stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego. Księgi prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Tylko księgi, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, uważa się za rzetelne. Księgi odzwierciedlają stan rzeczywisty, jeśli ujawniają zgodnie z przepisami prawa materialnego wszystkie przychody osiągnięte w roku podatkowym, jak również uwzględniają poniesione wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów w świetle obowiązującego prawa. Minister Finansów zgodnie z upoważnieniem wskazał, że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, niemniej jednak księga jest również rzetelna gdy: 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi wątpliwości, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez: zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności spółki cywilnej, zaliczenie do kosztów wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przy nieprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu, zaliczenie do kosztów ubezpieczenia samochodu Mercedes 560L o nr. rejestracyjnych [...], nie będącego środkiem trwałym spółki oraz składek na ubezpieczenie samochodu osobowego od wartości przekraczającej [...] euro, zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych w 1999 r. W związku tym należy stwierdzić, że księga przychodów i rozchodów za 2000 rok spółki "D." nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, ponieważ uwzględnia w zapisach wydatki, które nie wiążą się z działalnością spółki w ogóle (jak np. ubezpieczenie samochodu nie będącego środkiem trwałym, czy koszty zakupu paliwa do samochodów nie wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej – skoro brak ich w wykazie w ewidencji środków trwałych jak również brak ewidencji przebiegu pojazdów) bądź też spółka uwzględniła w kosztach wydatki, które wiążą się z działalnością gospodarczą, jednak w świetle obowiązującego prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (np. ubezpieczenie samochodu o wartości powyżej [...] Euro). Bezsprzecznie organ wykazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekroczyło 0,5% kosztów i w związku z tym zgodnie z ust. 5, w związku z ust. 4 § 11 rozporządzenia Ministra finansów księgę uznano za nierzetelną. W odniesieniu do przedstawionych w skardze zarzutów należy zauważyć, iż wskazane w § 11 ust. 4 przypadki w których księgę uznaje się za rzetelną pomimo określonych w tym przepisie uchybień stanowią wyjątki, których zastosowanie jest uzależnione od właściwego wykazania i udokumentowania przez podatnika okoliczności z których wynika jego prawo do uznania ksiąg podatkowych – pomimo niewłaściwego ich prowadzenia – do potraktowania ich jako rzetelne. W niniejszej sprawie spór toczy się co do oceny faktów a nie materiału przedstawionego przez podatnika stanowiącego podstawę zastosowania wyjątków z § 11 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów. Nie można przy tym zaakceptować poglądu skarżącego, iż organ podatkowy ma obowiązek odnoszenia się decyzji do wszystkich przypadków wymienionych w tym przepisie, jeśli stwierdzi przekroczenie progu 0,5% wartości przychodu (kosztów uzyskania przychodów). Tym samym organy podatkowe nie miały obowiązku odnoszenia się do wszystkich wyszczególnionych w tym przepisie wyjątków i szczegółowego omawiania ich w decyzji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż skarżący nie podał w skardze na czym opiera zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów, którego literalne brzmienie nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zastosowania go w przypadku tych kosztów. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ niewyczerpująco dokonały analizy materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych do spółki z o.o. na podstawie Porozumienia. Organy w swych decyzjach zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w sposób wystarczająco obszerny i analityczny prześledziły dokonane na kontach zapisy i wyciągnęły z nich uprawnione wnioski. Bezzasadny jest przy tym zarzut niesłusznego odstąpienia w postępowaniu od powołania biegłego z dziedziny rachunkowości, albowiem w ocenie sądu organy podatkowe posiadały wystarczające kwalifikacje do dokonanej w niniejszej sprawie analizy zapisów księgowych a przede wszystkim jako jedyne uprawnione były do wyciągania z ustalonego stany faktycznego określonych skutków prawno-podatkowych. Odnośnie odmiennej oceny materiału dowodowego wyrażanej przez skarżących należy podkreślić, że organy podatkowe dysponowały obszerną dokumentację księgową spółki cywilnej i spółek z o.o. oraz dokonały uprawnionej analizy wszystkich kont, w tym konta na którym znajdowały się środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze dotyczące nieprawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe zastosowały się do norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wyżej cytowanych. W rezultacie powyższego za niesłuszny uznać należy także zarzut naruszenia przez organ II- ej instancji art. 233 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej, gdyż stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonych decyzjach nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ E. Brychcy /-/ S. Zapalska