II FZ 114/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale II Izby Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. na postanowienie zawarte w punkcie 3 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 229/08 dotyczące zwrotu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. p o s t a n a w i a: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. . J. K. złożył zeznanie podatkowe za 2001 r., wykazując przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz deklarując podatek w kwocie 440.157, 24 zł, od którego odliczył wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 30.590 zł. Ostatecznie zadeklarował podatek w kwocie 409.567, 20 zł. Następnie w dniu 25 kwietnia 2007 r. złożył korektę zeznania, w której nie uwzględnił wydatków na budowę, jednakże przyjął, że cały dochód ze sprzedanych uprzednio akcji korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Ostatecznie wykazał podatek 0 i nadpłatę w kwocie 409.567, 20 zł, domagając się jej zwrotu. Decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. określił J. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 451.981 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 409.567, 20 zł. Zdaniem organu podatkowego, dochód ze sprzedaży akcji nie podlegał zwolnieniu, a ponadto koszty uzyskania przychodu z tego źródła zostały zawyżone o blisko 30 tys. zł. W wyniku odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dnia 19 maja 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku w kwocie 451.981 zł, z uwagi na przedawnienie i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Utrzymał natomiast w mocy decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., uchylił w całości wymienioną wyżej decyzję organu II instancji i zasądził w punkcie 3 wyroku na rzecz skarżącego kwotę 11.313 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że dochód ze sprzedaży akcji nie podlegał zwolnieniu, jednakże zakwestionował umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku. Zdaniem Sądu, istotne dla organu powinny być dane wykazane w drugiej deklaracji. Jeżeli organ zakwestionował drugą deklarację, to powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego, pamiętając, że upływ przedawnienia nie ma znaczenia dla kwoty zapłaconej przez podatnika. Dopiero po określeniu wysokości zobowiązania możliwe będzie orzekanie w sprawie nadpłaty. Obowiązkiem organu będzie przy tym uwzględnienie przysługujących skarżącemu odliczeń od podatku. Sąd nie sprecyzował, jakie konkretne odliczenia miał na myśli. Dyrektor Izby Skarbowej złożył zażalenie na zawarte w pkt. 3 wyroku rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, domagając się jego zmiany poprzez obniżenie wysokości zasądzonych kosztów, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ podatkowy podniósł, że Sąd naruszył art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Naruszenie to polegało na zasądzeniu pełnych kosztów postępowania, mimo że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu. Autor zażalenia zwrócił uwagę, że w zasadniczej części, dotyczącej zwolnienia dochodów skarżącego z podatku, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Oznacza to, że po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu decyzji, wysokość przychodu skarżącego może różnić się jedynie o ok. 9.000 zł, co przy łącznej kwocie przychodu (1.159.914, 82 zł) ma znikomy wpływ na wysokość podatku. Jeśli zaś zostaną zakwestionowane odliczenia podatnika z tytułu wydatków mieszkaniowych (30.590 zł), to zobowiązanie może zostać określone w wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej. Skarżący nie złożył odpowiedzi na powyższe zażalenie, którego odpis doręczono mu w dniu 26 stycznia 2009 r. (k. 68 akt sądowych). Jednakże w dniu 12 lutego 2009 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jego skarga kasacyjna od wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. (k. 69-77 akt sądowych). Skarżący kwestionuje wskazany wyrok jedynie w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji (pkt 1), ze względu na ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu w odniesieniu do kwestii dochodów ze sprzedaży akcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie budzi wątpliwości, że art. 206 p.p.s.a. mógł mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w tym przepisie, rozumieć bowiem należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił cześć zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność zobowiązania, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko ułamkowa część kwoty zobowiązania może być przedmiotem sporu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 51/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, że dochód ze sprzedaży akcji, który podatnik określił na 1.130.320, 37 zł, nie jest wolny od podatku, winien jednocześnie ustalić, w jakiej części skarga podatnika została uwzględniona i rozważyć zastosowanie art. 206 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie wniosku strony o zwrot kosztów nie polega bowiem jedynie na automatycznym ich zasądzeniu w przypadku uwzględnienia skargi, lecz na wszechstronnym rozważeniu tego aspektu sprawy. W tych ramach konieczna jest ocena skutków podatkowych wydanego orzeczenia, a w szczególności jego wpływ na wysokość należnego podatku. Rozważania poczynione w przedmiocie kosztów postępowania powinny następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia. Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., obejmuje również podanie motywów rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów. Niewystarczające więc było w rozpatrywanej sytuacji wskazanie jedynie na podstawę prawną rozstrzygnięcia. Stanowiło to naruszenie ostatnio wymienionej regulacji w związku z art. 209 i 206 p.p.s.a. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. uchylił postanowienie zawarte w pkt. 3 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i w tym zakresie przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy możliwość zastosowania art. 206 p.p.s.a. w przedmiotowej sprawie, dając temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia.