II FSK 51/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 292/06 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 9 września 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. odmówił P. J. i I. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 1.211,10 zł. Postępowanie wszczęte zostało wskutek złożenia przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która powstała, w ich ocenie, w wyniku zaliczenia do przychodu P. J. w 2004 r. kwoty pomocy mieszkaniowej, przyznanej mu w 1996 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że pierwotne zeznanie podatkowe za 2004 r. podatnicy wypełnili w sposób prawidłowy, wykazując w nim dochody z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania, otrzymanej w 1996 r. na podstawie decyzji nr [...] Komendy Rejonowej Policji L. z dnia 23 lutego 1996 r. w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości na budownictwo mieszkaniowe. Organ wskazał art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) i stwierdził, że stosownie do art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179) policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Stwierdził też, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom na podstawie zarządzenia nr 41 MSW z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Służby Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania oraz zwracania (Dz. U. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm. zwanego dalej zarządzenie nr 41 MSW) i wypłacana w okresie od 1 stycznia 1992 r. do dnia 29 października 1997 r. staje się przychodem w momencie jej umorzenia, tj. z chwilą upływu 10 letniego okresu służby, po upływie którego funkcjonariusz Policji był zwolniony z ewentualnego zwrotu przyznanego świadczenia (§ 13 zarządzenia), a to następowało właśnie w 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia momentu przychodu otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej Ord. pod.), tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, a także błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegający na określeniu jej jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu podatnika w 2004 r. było prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że kwoty otrzymanej pomocy płatnik nie doliczył w roku wypłaty (1996 r.), do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego za ten rok i nie potrącił żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zobowiązania podatkowe za rok, w którym podatnik otrzymał pomoc finansową uległy zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. (art. 70 § 1 Ord. pod.). Zdaniem skarżącego udzielona pomoc finansowa z założenia była bezzwrotna o czym świadczą przepisy dotyczące udzielania policjantom pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Podatnik wskazał, że nie zobowiązywał się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, a jedynie zezwalał na poddanie się egzekucji przez pracodawcę, w przypadku naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wypłaceniu pieniędzy z tego tytułu. Zmiana praktyki organów Policji jako płatnika, nastąpiła z chwilą wejścia w życie zarządzenia MSWiA z dnia 30 września 1997 r. Od tego czasu pobieranie zaliczek na podatek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych, czyli następuje w chwili wypłaty świadczenia. Podatnik podkreślił, że przepisy dotyczące pomocy z góry zakładały bezzwrotność udzielonej pomocy i nie dopuszczały żadnej formy umorzenia udzielonych kwot pomocy finansowej wynikającej z samych przepisów prawa lub decyzji uprawnionego organu. Przepis wspominał jedynie o zwrocie całości lub części tej pomocy w przypadku nienależnego jej pobrania lub niespełnienia warunków. Decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji, iż z treści § 4 pkt 6 i § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 MSW wysnuć należy wniosek, iż pomoc finansowa co do zasady podlega zwrotowi, a przysporzenie majątkowe dla policjanta następuje w momencie umorzenia tej pomocy i stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że dopiero w chwili umorzenia pomocy płatnik winien ją wykazać jako przychód podatnika i obliczyć oraz pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 31 i 32 u.p.d.o.f. W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, iż powołane przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organy podatkowe tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 292/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2005 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd wskazał na art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm. zwana dalej ustawą o Policji) i stwierdził, że udzielenie pomocy finansowej nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, a ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc polega zwrotowi. W okresie, w którym pomoc tę skarżącemu przyznano, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 MSW. Sąd wskazał, że przesłanki cofnięcia pomocy są pochodną przesłanek jej przyznania i podkreślił, że wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów Sąd uznał, że pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu. Sąd zauważył, że umorzenie przewidziane jest w przypadku, gdy funkcjonariusz zostaje zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy (§ 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust.1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., iż pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Sąd zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia mógłby dotyczyć zobowiązania w tym podatku za rok 1996 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a to zobowiązanie nie było przedmiotem tej sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł podatnik zaskarżając go w całości i wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił: – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego: 1) art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacone świadczenie pod ściśle określonymi warunkami stało się świadczeniem bezzwrotnym i jako takie stanowiło przychód w dacie wypłaty, a nie w dacie spełnienia tych warunków co narusza również art. 89 i art. 90 k.c., 2) art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w zw. z § 3 ust. 2, § 4, 5 i 6, § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia nr 41 MSW przez błędną wykładnię co spowodowało, że Sąd pierwszej instancji uznał za datę powstania przychodu, datę przyznania pomocy mieszkaniowej i konsekwencji uchylił decyzje organów podatkowych, mimo że odpowiadały prawu, – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozbieżność w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a uzasadnieniem, w którym Sąd stwierdza, że pomoc udzielona policjantom jest świadczeniem bezzwrotnym w dniu jej przyznania "a tylko w sytuacji gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi". Innymi słowy Sąd raz twierdzi, że pomoc ulega zwrotowi wobec "niespełnienia warunków jej otrzymania" w innym zdaniu zamiennie używa określenia "utrata prawa do świadczenia" co należy czytać, że podatnik nabył prawo do pomocy bezzwrotnej ale je utracił, mimo iż "bezzwrotność" jest uzależniona od warunków nałożonych przy przyznaniu pomocy na podstawie zarządzenia nr 41 MSW. Wewnętrzna sprzeczność treści uzasadnienia jest oczywista bowiem nie można utracić tego, czego się nie nabyło. Oznacza to, że brew konkluzji leżącej u podstaw rozstrzygnięcia Sąd uznał, że pomocy bezzwrotnej nie udzielono w dacie jej wypłaty, skoro jak uzasadnił Sąd prawo do bezzwrotnej pomocy wobec niespełnienia przesłanek do "nabycia" może być "utracone", co należy zgodnie z zasadami logiki czytać, że prawo to przysługuje dopiero po spełnieniu przesłanek, a nie na odwrót. Wobec niejasności uzasadnienia Sądu i jego wewnętrznej sprzeczności naruszono powyższy przepis prawa procesowego, co miało istotny wpływ rozstrzygniecie Sądu i spowodowało uchylenie decyzji, mimo że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego stanowisko Sądu jest nietrafne, ponieważ co do zasady, gdyż z przepisów prawa cywilnego dotyczących warunku wynika, że jeżeli w omawianym przypadku "bezzwrotność" świadczenia jest warunkowana spełnieniem określonych warunków, (warunek zawieszający) to spełnienie tych warunków pozwala na uznanie, że świadczenie ma charakter bezzwrotny. Dodatkowo skarżący podniósł, że "utracić" można tylko uprawnienie, które się nabyło i jeżeli kwota świadczenia jest uznana za bezzwrotną w dacie jej wypłaty, to na jakiej podstawie można ewentualnie żądać jej zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Otóż w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszym rzędzie zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe albowiem uznał za nieprawidłową, dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę charakteru prawnego pomocy finansowej otrzymanej przez P. J. jako funkcjonariusza Policji w 1996 r. Sąd wyraźnie wskazał okoliczności faktyczne i prawne, które wskazywały na bezzwrotny co do zasady charakter pomocy mieszkaniowej, a w tym iż jest to uprawnienie z mocy prawa i bez uznania organu administracyjnego, a także iż jest to prawo bezwzględne o charakterze osobistym przysługujące osobie spełniającej określone warunki. Poza tym tylko zmiana tych warunków powoduje obowiązek zwrotu świadczenia jako nienależnego. Przesłanki cofnięcia są więc pochodną przesłanek przyznania gdyż zwrot następuje gdy funkcjonariusz zostaje zwolniony ze służby (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 MSW), bądź gdy nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono (§ 13 ust. 2 zarządzenia nr 41 MSW). Powyższe argumenty wskazują więc wyraźnie, że mimo iż Sąd pierwszej instancji nie powołał w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., a tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. to nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że także i te pierwsze przepisy prawa powinny były zostać powołane skoro taką podstawą faktycznie były. W związku z tym zwrócić należy uwagę na to, że fakt, iż w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych wyżej to powołano art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście sprzeczności, których miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji przy czynieniu i przyjmowaniu stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do charakteru pomocy finansowej udzielonej podatnikowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumiejąc powyższy przepis szeroko można przyjąć, że może on stanowić także podstawę skargi kasacyjnej do podważenia przyjętych ustaleń faktycznych. Twierdzenie skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność przy ustalaniu charakteru i momentu wystąpienia (nabycia) prawa do pomocy finansowej jest jednak chybione. Po pierwsze, istotnie nie można utracić tego, czego się nie nabyło, ale po drugie, Sąd przecież wyraźnie stwierdził, że nabycie prawa do pomocy finansowej nastąpiło z chwilą wypłaty świadczenia i spełnienia warunków ustawowych. Spełnienie warunków winno nastąpić w chwili wypłaty świadczenia, a to że w okresie późniejszym wystąpią okoliczności uzasadniające zwrot pomocy, będące zresztą pochodną warunków jej przyznania, oznacza tylko to, że organ obowiązany jest wydać decyzję o zwrocie pomocy. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji użył zwrotu "skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne" nie wskazuje na sprzeczności w uzasadnieniu, a tylko co najwyżej niejasnością, bo Sąd użył określenia "nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy" a nie, że pomoc ulega zwrotowi wobec niespełnienia warunków jej otrzymania co nie jest tym samym, a poza tym odnosi się ono do dwóch różnych warunków. Jednym z nich jest wcześniejsze zwolnienie ze służby, a drugim wykorzystanie pomocy na cel innym niż ten, na który ją udzielono. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w zw. z § 3 ust. 2, § 4, 5 i 6, § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia nr 41 MSW przez uznanie za datę powstania przychodu, daty przyznania prawa pomocy finansowej. Zwrócić uwagę trzeba bowiem na to, że w wyroku siedmiu sędziów z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 3/07 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że powołane wyżej przepisy zarządzenia nr 41 MSW w żadnym razie nie mogły wykreować momentu powstania przychodu podatkowego, na co zresztą też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, mimo że nie ujął tego wprost, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP akty podustawowe nie mogły kreować obowiązku podatkowego, a więc także i momentu, w którym powstaje. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej składzie stwierdził, że mimo iż art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że chodzi w nim o to by wszystkie istotne elementy stosunku daniowego były uregulowane bezpośrednio w ustawie, gdyż są one pochodną władztwa daniowego państwa (wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13; wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98, OTK ZU 1998, nr 5, poz. 63). Sąd podkreślił również, że w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt K 7/04 OTK A 2004, nr 10, poz. 109 Trybunał Konstytucyjny wskazał wyraźnie, że przepisy zarządzenia nr 41 MSW zawierają tylko normy techniczno-proceduralne, które w żaden sposób nie rzutują na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). To zaś zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (sygn. akt II FSK 3/07) oznacza, że świadczenie jest należne, bądź nie ma mocy prawa i że jego zwrot nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku, bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. Zatem wedle Sądu "zwrot" należy traktować jako wyjątek od zasady bezzwrotności świadczenia, a nie jako zasadę. W konsekwencji NSA podzielił pogląd, że przyznana policjantowi pomoc finansowa ma w chwili przyznania charakter bezzwrotny, a który to pogląd jest zgodny co do zasady także z poglądem NSA rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. Jeżeli więc w art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji ustawodawca stwierdza, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to w sytuacji gdy minister właściwy do spraw wewnętrznych został w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji upoważniony m.in. do określenia przypadków cofania, zwracania pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1, to nie budzi wątpliwości, że cofnąć bądź zwrócić można tylko to co się uprzednio otrzymało i przyznało. Zatem nie sposób przyjąć by Sąd pierwszej instancji, wprawdzie w oparci o częściowo odmienną argumentację naruszył powołane przepisy art. 94 ust. 1 ustawy o Policji i powołane przepisy zarządzenia nr 41 MSW. Konsekwencją powyższego poglądu jest także to, że bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem ustalenie, że przyznana policjantowi pomoc finansowa w chwili przyznania miała charakter bezzasadny to niewątpliwie stanowiło przychód w dacie wypłaty, a nie w dacie, w której organ orzekał o cofnięciu, czy zwrocie. Chybione jest przy tym odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego art. 89 i 90 dotyczących warunku skoro nie można utożsamiać warunków przyznawania prawa pomocy finansowej z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji z warunkami zawierania czynności prawnej gdyż te odnoszą się do czynności prawa cywilnego, a nie prawa administracyjnego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie