I SA/Gd 528/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołań "A" s.c. (obecnie "A" sp. j.) od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określających z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. kwotę różnicy podatku do wysokości: [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości: [...] zł, za sierpień 2004 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł, za wrzesień 2004 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r. w wysokości: [...] zł, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji i stwierdził, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec oraz wrzesień 2004 r. niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Organ odwoławczy uznał, że usługi które dokumentowały faktury wystawione przez tego przedsiębiorcę nie zostały faktycznie wykonane przez określonego w nich wykonawcę i jednocześnie pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Tym samym, w myśl przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", skarżąca nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu za lipiec oraz wrzesień 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT w związku z czym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu - w lipcu 2004 r. o kwotę [...] zł zaś we wrześniu 2004 r. o kwotę [...] zł. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że powyższą konstatację wywiódł w oparciu o wszelkie poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności wziął pod uwagę, że skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług transportowych przez ten podmiot (z wyjątkiem faktur), jednocześnie wspólnicy "A" s.c., która współpracowała z przedmiotowym kontrahentem w miesiącach lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. i zakupiła od niego usługi o łącznej wartości netto [...] zł w żaden sposób nie weryfikowali wiarygodności swego kontrahenta, rozliczając się z nim jednak wyłącznie gotówką, bez sporządzania dowodu KP pomimo, że na fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew; nie wiedzieli, kto wykonywał z ramienia A. P. usługi transportowe na ich zlecenie, czy były to osoby zatrudnione, czy też podwykonawcy; w datach wykonania przedmiotowych usług A. P. nie zatrudniał żadnych pracowników, a według zeznań skarżących A. P. nie świadczył przedmiotowych usług osobiście; J. S. zeznał, że usługi były świadczone samochodem ciężarowym marki STAR, natomiast organ ustalił, że w okresie świadczenia ww. usług A. P. był właścicielem jedynie samochodu Fiat Dukato, który nie był przystosowany do przewozu piasku, żwiru itd. Dalej organ wskazał, że A. P. nie stawiał się na wezwania urzędu, nie można było się z nim skontaktować, gdyż nie posiadał meldunku, a próby nawiązania kontaktu z nim przez organy podatkowe w miejscu tymczasowego pobytu okazały się nieskuteczne, nie było możliwości przeprowadzenia u niego kontroli, nie udostępnił dokumentacji firmy. Organ zwrócił uwagę, że na zakwestionowanych fakturach wskazano adres wystawcy, który był nieaktualny już od 6 lutego 2002 r. Organ zaakcentował, że A. P. w dniu 16 marca 2001 r. zgłosił w Urzędzie Skarbowym zawieszenie działalności gospodarczej i nigdy nie zawiadomił o jej wznowieniu, od tego czasu nie składał żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług, w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. A. P. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom wspólników A s. c. złożonym w charakterze strony postępowania w części dotyczącej wykonania przez A. P. czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Organ odwoławczy ostatecznie uznał, że A. P. nie wykonał czynności opisanych spornymi fakturami, a nadto w przedmiotowym okresie był podmiotem nieistnieiacym w sensie podatkowym. Już sam ten fakt, w ocenie organu pozbawiał stronę, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Przepis ten stanowił bowiem, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pokreślił, że koniecznym jest, by dokumenty stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń podatku dokumentowały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdził, że faktury wystawione dla A s.c. przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Ze względu na brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tego przedsiębiorcy organ podatkowy dopuścił z urzędu jako dowód dokumenty dotyczące M. W. zgromadzone w toku postępowań kontrolnych o numerach odpowiednio [...] oraz [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie włączonych dowodów ustalono, że przedsiębiorca ten składał w 2004 r. bezpośrednio w urzędzie deklaracje VAT -7 za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. podpisane nazwiskiem M. W., przy czym M. W. nie powiadomił urzędu skarbowego o swoim wyjeździe poza granice kraju, nie ustanowił również pełnomocnika do doręczeń, ani nie wyznaczył osoby upoważnionej do zastępowania go w trakcie kontroli. Kontakt z nim, pomimo podejmowania wielokrotnych prób, okazał się niemożliwy. W oparciu o dowód z zeznań świadka – księgowej M. K. ustalono, że dokumenty składane w urzędzie skarbowym podpisywane były imieniem podatnika przez M. K., sporządzała ona deklaracje VAT - 7 w oparciu o kwoty podane jej przez M. W. (sporządzano je nie na podstawie ewidencji świadczonych usług, lecz zapisków właściciela firmy), posiadała pieczątki i wystawiała faktury, na których podpisywała się nazwiskiem W., M. W. nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi budowlane, według jej wiedzy nie było umów zlecenia zawartych z podwykonawcami, nie prowadzono dla tej działalności żadnych rejestrów sprzedaży ani zakupów. Wobec niemożliwości przesłuchanie M. W. przesłuchano w toku kontroli M. K. , zamieszkałego pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą C i na podstawie tych zeznań organ ustalił, że przez okres 5 lat wstecz nie była w przedmiotowym lokalu prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie przychodzili tam interesanci, ani nie przebywał M. W., w lokalu tym nie była nigdy przechowywana dokumentacja przedsiębiorstwa, M. W. nie jest zameldowany w tym lokalu. Organ zwrócił uwagę, że "A" s.c. nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług budowlanych przez M. W. (z wyjątkiem faktur) mimo, że zwyczajowo przy tego typu usługach sporządza się dodatkową dokumentację, np. protokoły zdawczo-odbiorcze chociażby dla celów dowodowych pomiędzy kontrahentami. M. W. wystawił skarżącej faktury za usługi budowlane w lipcu, październiku, listopadzie, grudniu 2004 r. oraz styczniu 2005 r. na łączną wartość netto [...] zł w związku z tym, w ocenie organu, nieprawdopodobnym było, by wspólnicy skarżącej w żaden sposób nie sprawdzali wiarygodności kontrahenta, nie mieli z nim kontaktu. Znamiennym, w przekonaniu organu odwoławczego było, że rozliczeń, wedle oświadczeń wspólników skarżącej dokonywano gotówką, nie wystawiając nawet dokumentu KP. Organ podkreślił, że wspólnicy skarżącej nie mieli wiedzy, ilu pracowników kontrahenta pracowało wykonując usługi na ich zlecenie na prowadzonych przez nich budowach, kto nimi kierował, ani czy były to osoby zatrudnione, czy też podwykonawcy. Organ nadto wskazał, że ustalono, iż M. W. w datach wykonania usług dla skarżącej zatrudniał tylko księgową oraz osobę, która roznosiła ulotki oraz od listopada 2004 r. sprzedawców w sklepie z odzieżą, nie zatrudniał natomiast żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać roboty budowlane lub ziemne. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy odmówił wiarygodność zeznaniom J. S. i M. M. przesłuchanych w charakterze strony w części dotyczącej wykonania usług przez M. W. Organ drugiej instancji zaznaczył, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązków wymaganych art. 6471 k.c. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły ustalić, że faktury wystawione przez M. W. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem nie dają - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że księgi podatkowe skarżącej w zakresie opisanych wyżej zdarzeń należało uznać za nierzetelne. Wobec powyższych ustaleń organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za wskazane w sentencji decyzji okresy. Na podstawie art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowego za lipiec i wrzesień 2004 r. A sp. j. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego -art. 86 ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT art. 17 pkt.2 oraz art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa podatku wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą", art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów postępowania: art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, art.77 § 1 k.p.a., art. 107 k.p.a., art. 647 1 § 2 kc w zw. z art.60 kc oraz art. 231 kpc. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, pominęły przedstawione przez stronę dokumenty i zarzuty. Skarżąca wytknęła błędną interpretację art. 647 1 kc, a w związku z tym wadliwość w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji (naruszenie art.107 kpa). W przekonaniu skarżącej organ naruszył zasady postępowania podatkowego przerzucając na stronę ciężar dowodu i pomijając przedstawione przez stronę dowody. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie obciąża ją zobowiązaniem podatkowym innego podmiotu gospodarczego, ponieważ w podatku od towarów i usług ciężar odprowadzenia podatku należnego spoczywa na sprzedawcy. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług, według skarżącej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, zatem organ winien odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponieważ w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do tych ostatnich, dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny ustalono w sprawie prawidłowo pozwala ocenić poprawność procesu subsumcji tak ustalonych faktów pod dyspozycję właściwych przepisów prawnych. Skarżąca wskazała na naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz podniosła zarzut wadliwości formalnej decyzji. Sąd, mając na uwadze treść skargi, uznał za celowe jedynie porządkowo wyjaśnić skarżącej, że procedura postępowania przed organami podatkowymi jest samoistną, odrębną od kpa regulacją, stąd też decyzje organów podatkowych wydawane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej a nie kpa. I tak zasadę prawdy obiektywnej zawarto w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligując organ do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wnikliwego rozpatrzenia zebranego w ten sposób materiału dowodowego. Wymogi zaś formalne decyzji reguluje art. 210 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala ocenić zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej za chybiony. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dopuściły wszystkie znane dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Odstąpiono od przesłuchania kontrahentów skarżącej, przy czym nie było to zaniedbanie organu, lecz decyzja warunkowana brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu (niemożliwe do ustalenia miejsce pobytu tych osób). Organ pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie wizji lokalnej co do usług wykonanych przez M. W., przy czym, w ocenie Sądu było to trafne rozstrzygnięcie, ponieważ fakt wykonania przedmiotowych robót nie był sporny, istotną zaś dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością było ustalenie podmiotu, który je wykonał. Dla poczynienia tego rodzaju ustaleń przeprowadzenie wizji lokalnej było całkowicie nieprzydatne. Zdaniem Sądu nie sposób podzielić oceny strony skarżącej, że w pismach z dnia 22 października 2007 r. i 15 listopada 2007 r. przedstawiła dowody, które organ zignorował. W istocie, w ocenie Sądu, pisma stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, strona skarżąca przedstawiła własną interpretację norm prawnych z zakresu nie tylko prawa podatkowego i postępowania przed organami podatkowymi, lecz także z zakresu prawa cywilnego. Jedynymi dowodami przedstawionymi przez stronę były referencje wystawione przez jej zleceniodawców, jednak dokumenty te, wbrew przekonaniu strony, nie dowodzą, że część przedmiotowych robót została wykonana przy udziale podwykonawców (A. P. i P. W.). Tym samym, jako trafną uznać należy ocenę organów podatkowych, że dopuszczenie dowodów przedłożonych przez stronę nie prowadziłoby do zanegowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Strona skarżąca zgłosiła nadto zarzut naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; wówczas przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio, interpretując go w ten sposób, że organ powinien uwzględnić w oparciu o ten przepis i uznać za dowód twierdzenia strony o faktach. Dokonana przez stronę skarżącą interpretacja tego przepisu jest zdaniem Sądu błędna, a w związku z tym zarzut chybiony. Przewidziane tym przepisem oświadczenie strony nie jest bowiem szczególnym środkiem dowodowym, jest to wyłączenie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody. Dlatego też organ miał prawną możliwość dokonania oceny oświadczeń i twierdzeń strony, składanych w postępowaniu, a jeżeli uznał je za nieprzekonywujące, poszukiwać innych dowodów, by uczynić zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że strona skarżąca została w sposób nieuprawniony obciążona ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym wskazać należy, że reguła wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na względzie treść ww. przepisów należy przyjąć, w ocenie Sądu, że w postępowaniu podatkowym w ogóle nie możemy mówić o ciężarze dowodu, który jako instytucja właściwa dla prawa cywilnego, nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku udowadniania ani twierdzeń podatnika ani też własnych wstępnie postawionych tez. Jego wyłącznym zadaniem jest wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że nie jest to obowiązek bezwzględny i nieograniczony, strona we własnym interesie powinna w sposób aktywny uczestniczyć w procesie gromadzenia dowodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że może ona dysponować wiedzą na temat okoliczności, co do których organ podatkowy, w toku postępowania, bez wskazówek strony, nie jest w stanie dotrzeć. Wytknąć należy zatem Dyrektorowi Izby Skarbowej, że formułując pogląd, iż to podatnik miał obowiązek skompletować z własnej inicjatywy i we własnym interesie dokumenty, z których wynikałoby niezbicie, że w sposób prawidłowy skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczanego dokonał błędnej interpretacji przepisów postępowania. Wskazać jednak należy, że istota oceny legalności aktów administracyjnych dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyraża się w konieczności uchylenia przez Sąd decyzji, tylko i wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta została wydana przy zaistnieniu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; w ocenie Sądu taka kwalifikacja stwierdzonego uchybienia nie jest w kontekście niniejszej sprawa usprawiedliwiona. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż organ podatkowy naruszył art. 6471 § 2 kc, art. 60 kc oraz art. 231 kpc. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. W kontekście tak zgłoszonego zarzutu, zdaniem Sądu, wyjaśnić należy, że organ odwoławczy nie uzależniał skuteczności czy ważności umów zawartych przez skarżącą z podwykonawcami od zgody inwestora o której mowa w art. 647 1 § 2 Kc. Nie można wobec tego zarzucić organowi podatkowemu jego błędnej interpretacji. Informacje, o jakie zwrócono się do podatnika przyczynić się miały do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Jak organ odwoławczy słusznie zauważył, ewentualne dokumenty potwierdzające wyrażenie zgody przez inwestorów na udział podwykonawcy stanowiłyby dowód potwierdzający udział tychże podwykonawców w pracach budowlanych realizowanych przez skarżącą Brak tych dokumentów został oceniony jako brak dowodów potwierdzających udział podwykonawców w robotach budowlanych skarżącej, a nie jako kwestionowanie ważności ewentualnych umów pomiędzy stronami umów dotyczących wykonywania prac budowlanych. Wbrew też przekonaniu strony skarżącej art. 6471 § 1 kc nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, więc zarzut wadliwości uzasadnienia prawnego poprzez brak szczegółowej wykładni prawnej tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony. Dodatkowo stwierdzić należy, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 231 kpc nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy, jest to bowiem przepis z zakresu procedury cywilnej znajdujący zastosowanie jedynie w sprawach cywilnych przed sądem powszechnym. Reguły postępowania przez organami podatkowymi wyznacza Ordynacja podatkowa, która nie zawiera tego typu normy prawnej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Przechodząc do oceny legalności materialnoprawnych podstaw decyzji wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięcia odnośnie skutków transakcji zawieranych z A. P. był w szczególności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak słusznie wywodziła skarżąca począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wszelkie przepisy prawne, w tym zacytowany, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Rozstrzygnięcie postawionego przez skarżącą zarzutu sprzeczności zastosowanego przepisu z regulacjami wewnątrzwspólnotowymi należy poprzedzić odwołaniem się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem, a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Warto także odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego: "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż: "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r., lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły Dyrektywy z 28 listopada 2006 r.: "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C- 255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że, co do zasady, uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodny z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, Rejent 2007/1/178). Przepisy dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. P. tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Opisana sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszym przypadku. Tu bowiem organy podatkowe nie poprzestały jedynie na ustaleniu, że A. P. nie był podatnikiem VAT w dacie wystawiania faktur. Z ustaleń organu podatkowego szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji wynika, że czynności, których spór dotyczy faktycznie nie miały miejsca. Wskazywało na to, jak trafnie wywodził organ odwoławczy, wiele okoliczności w szczególności brak po stronie wykonawcy możliwości wykonania usług (brak pracowników i stosownego sprzętu, brak dokumentów potwierdzających fakt ich wykonania, analiza wyciągów bankowych skarżącej, gdzie transakcje te nie znalazły odzwierciedlenia, niewiarygodność zeznań osób przesłuchanych w charakterze strony), W ocenie Sądu istniały dostateczne podstawy by stwierdzić, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadził do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odliczył ten sam podatek, była efektem ich porozumienia, nabywca wiedząc o popełnieniu oszustwa odliczył podatek naliczony, co stanowi nadużycie prawa. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argument strony skarżącej, która odwoływała się do zasady domniemania dobrej wiary i akcentowała brak wiedzy, iż kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu przepisem o analogicznym, jak przedstawiony powyżej, charakterze jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego w sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jest to bowiem ten szczególny, dopuszczalny przepisami VI Dyrektywy (art. 22 ust. 8) przypadek wprowadzenia przez państwo członkowskie szczegółowych regulacji statuujących obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia, pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zawarte powyżej rozważania zachowują w odniesieniu do tej regulacji pełną aktualność, wobec czego należało, zdaniem Sądu, uznać, że wprowadzenie tego typu wyłączenia nie stanowi zaprzeczenia, jak błędnie dowodziła skarżąca, dla generalnej zasady neutralności podatku VAT, co tym samym wyklucza sprzeczność przedmiotowej regulacji z VI Dyrektywą. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 86 ust 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Według art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu, zaś artykuł 106 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek udokumentowania czynności fakturą VAT, która winna zawierać w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z uzasadnienia skargi wynika, że w przeświadczeniu skarżącej dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez kontrahentów wystarczającym jest, by dokumenty te spełniały kryteria wymagane przywołanymi przepisami. Wymaganie dodatkowych dokumentów dla potwierdzenia zrealizowania usług skarżąca traktuje jako naruszenie wskazanych norm prawnych. W ocenie Sądu przedstawione stanowisko strony nie jest prawidłowe. W przekonaniu Sądu słusznie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje w rzeczywistości nie wykonane pomiędzy podmiotami wskazanych w fakturze. Szczegółowe wymogi odnośnie faktur zawiera § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971). Z przepisu tego wynika, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy zakupie musi być poprawna pod względem formalnym, jak i materialnym, czyli odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), zawarto pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami." Skoro zaś sporne faktury, jak trafnie ustalono, nie odpowiadały rzeczywistości, brak było podstaw do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. Kolejnym zarzutem strony skarżącej było naruszenie przez organ odwoławczy art. 84 i 217 Konstytucji RP. W myśl pierwszego z tych przepisów każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków, określonych w ustawie, zgodnie zaś z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skarżąca tego zarzutu nie uzasadniła. W ocenie Sądu brak jest podstaw aby przyjąć, że w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy niezgodne z art. 84 i 217 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.