I SA/Wr 856/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz W. W. kwotę 2000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi W. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości leśnej niezabudowanej w wysokości 129.096 zł. Aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2002 r. W. W. sprzedał nieruchomość leśną, niezabudowaną o łącznej powierzchni 4 ha 43 a 93 m², za kwotę 2.721.247,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił W. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 129.096 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w dniu 11 maja 1998 r. nabył w drodze darowizny udział wynoszący 1/3 część w nieruchomości leśnej bez zabudowań o powierzchni 7 ha, a następnie wraz z pozostałymi współwłaścicielami w dniu 30 czerwca 1998 r. dokonał częściowego zniesienia współwłasności, w wyniku którego stał się właścicielem działek o łącznej powierzchni 4 ha 54a. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że przyznanie W. W. na wyłączną własność nieruchomości skutkuje zwiększeniem dotychczas posiadanego udziału w tym prawie, co powoduje, że przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w dniu 25 lutego 2002 r. podlega opodatkowaniu w części ponad wartość udziałów nabytych w drodze darowizny. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji pominięcie podstawowej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej samej ustawy w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W ocenie strony unormowanie wynikające z powołanego przepisu prawa powinno być podstawą prawną do zastosowania wyłączenia, które wprost odpowiada stanowi faktycznemu w przedmiotowej sprawie. Zniesienie współwłasności było w istocie zabiegiem technicznym pozwalającym dotychczasowym współwłaścicielom na samodzielne rozporządzanie swoim majątkiem i w związku z tym nie można zgodzić się z interpretacją dokonaną w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniu podlega tylko 1/3 kwoty wyliczonej proporcjonalnie ze sprzedaży całej nieruchomości. Podatnik wywiódł, że nieuzasadnione jest założenie organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym 21.060 m² zostało nabyte w drodze zniesienia współwłasności, bowiem przedmiot i wartość darowizny zostały określone w aktach notarialnych z dnia 11 maja 1998 r. i z dnia 30 czerwca 1998 r. Wywiódł także, że z powyższego tytułu został odprowadzony podatek od darowizny, a sprzedaż takiej darowanej nieruchomości, a jeszcze ściślej przychód z tej sprzedaży na mocy powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być wolny od podatku dochodowego. Wskazał przy tym na opinię prawną z dnia 23 marca 2007 r. znajdującą się w aktach sprawy, która w jego ocenie powinna stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Końcowo W. W. podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają pojęcia "zniesienia współwłasności", a tym bardziej "nabycia nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności" podczas gdy organ I instancji nadaje temu pojęciu znaczenie podstawowe i na różne sposoby wykorzystuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie – z zastrzeżeniem ust. 2 – nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Organ podatkowy II instancji wskazał, że W. W. nie złożył przedmiotowego oświadczenia, ani też nie odprowadził zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości leśnej niezabudowanej. W § 1 aktu notarialnego dokumentującego powyższą sprzedaż z dnia 25 lutego 2002 r. stwierdzono, że własność tej nieruchomości podatnik nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 11 maja 1998 r. oraz umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 30 czerwca 1998 r. Zatem bezsporne jest stwierdzenie, że dokonane przez podatnika w roku 2002 odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Według Dyrektora Izby Skarbowej zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat nie stanowi wprost nabycia w drodze darowizny. Organ odwoławczy wskazał, że to dwie odrębne instytucje osobno uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), traktowane odmiennie również w przepisach prawa podatkowego. W art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wskazano, że zakresem działania ustawy objęte są nie tylko spadek i darowizna, ale także np.: zachowek czy nieodpłatne zniesienie współwłasności. Powołując art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 6 w/w ustawy podatkowej organ stwierdził, że umów o zniesienie współwłasności nie można utożsamiać z umowami darowizny, czy też spadkiem nawet w przypadku, gdy z tytułu dokonanego zniesienia współwłasności współwłaściciele nie czynią żadnych spłat. Z analizy cywilnoprawnej instytucji współwłasności, prawa własności całej rzeczy i udziałów współwłaścicieli wywiódł, że wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, a zatem zwolnieniu od podatku dochodowego w świetle powołanego przepisu podlega tylko nieodpłatne nabycie do wysokości udziału we współwłasności. Natomiast w przypadku nabycia nieruchomości większej od wartości udziału we współwłasności podstawę opodatkowania stanowić będzie ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności. Wartość udziału podatnika we współwłasności nieruchomości przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności wynosiła 1/3 i odpowiadała 2 i 1/3 ha. Po zniesieniu współwłasności otrzymał natomiast działkę o powierzchni 4 ha 54 a, a zatem większą niż wynosił udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Tym samym podatnik nabył na własność nieruchomość ponad swój udział we współwłasności, co powoduje konieczność uiszczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości od tej części przychodu ze sprzedaży, która odpowiada nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący przed zniesieniem współwłasności. W ocenie organu podatkowego II instancji za przyjętym stanowiskiem przemawia również podniesiona w odwołaniu okoliczność uiszczenia przez skarżącego podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, który dotyczył 1/3 części w nieruchomości o powierzchni 7 ha, a więc de facto 23.333 m². Pozostałe grunty o powierzchni 21.060 m², których właścicielem skarżący został po zniesieniu współwłasności, nie były natomiast (i nie mogły być) objęte podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabyte w drodze darowizny. Odnosząc się do dalszych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że powoływana w odwołaniu opinia prawna nie ma rozstrzygającego znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego i stanowi jedynie materiał pomocniczy przy podejmowaniu decyzji. Podkreślił przy tym, że znajdujące się w aktach sprawy dwie opinie prawne dotyczą dwóch odmiennych stanów faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. W. wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu ponowił zarzuty i argumentację wywiedzione w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo zarzucił, że postępowanie podatkowe prowadzone było przewlekle oraz że za obiektywny dowód nie można przyjąć skierowanego do organu odwoławczego pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia [...] nr [...], gdyż fizycznie na gruncie – właśnie na działkach, które otrzymali pozostali spadkobiercy S. znajdują się drzewa najbardziej dorodne, a więc o zdecydowanie wyższej bonitacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył stanowisko przedstawione w decyzji odwoławczej. Dodał, że bez znaczenia pozostają dane dotyczące gatunków drzew w drzewostanie, klas, wieku oraz klas bonitacji, jak również inne czynniki mogące mieć wpływ na wartość poszczególnych działek. Natomiast przyczyną niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie przez organ odwoławczy był w szczególności jej złożony charakter oraz konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jak również konieczność ustosunkowania się Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania oraz obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Stosownie do postanowień art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący był informowany o każdym przedłużeniu postępowania odwoławczego, przyczynie zwłoki oraz nowym terminie załatwienia sprawy poprzez doręczenie wydanych na tą okoliczność postanowień. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2008 r. strona skarżąca podtrzymała skargę oraz sformułowała wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowadministracyjnego. Nadto wywiodła, że działanie organów podatkowych w sprawie cechuje "nadmierny fiskalizm" oraz "urzędniczy woluntaryzm", prowadzące m. in. do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres czasu obejmujący przewlekłe postępowanie administracyjne. Odpowiadając na powyższe zarzuty organ II instancji, w piśmie z dnia 17 października 2008 r. stwierdził, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego, gdyż powstają one na mocy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości w części przekraczającej jego udział w tej nieruchomości wynikający z aktu darowizny. Wobec faktu, że umowa sprzedaży, która powodowała po stronie W. W. powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, została zawarta w dniu 25 lutego 2002 r., zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa podatkowego obowiązujące w tym czasie. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z za- strzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z powołanych przepisów prawa wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstaje w przypadku, gdy sprzedana nieruchomość została nabyta przez sprzedającego w drodze darowizny. Ocena prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, odmawiająca zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależy zatem od ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa podatkowego nabycie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości przekazanej w drodze darowizny, stanowi odrębną od darowizny czynność rodzącą skutki podatkowe. Na gruncie analizowanych przepisów prawa kwestia ta sprowadza się do ustalenia, czy zwrot prawny "nabycie w drodze darowizny" obejmuje również czynności prawne zmierzające do bliższego określenia przedmiotu darowizny oraz dokonania jego podziału między osoby, wśród których znajduje się również obdarowany. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bezpośrednio na sposób nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze darowizny, a więc w samym sformułowaniu sposobu nabycia nieruchomości przepis ten odsyła do ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w tym samym czasie, co przedmiotowe uregulowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazać należy, że zawarta w dniu 11 maja 1998 roku umowa darowizny i zawarta w dniu 30 czerwca 1998 roku umowa o zniesienie współwłasności podlegała ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku – o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity z 1997 roku nr 16 poz. 89 ze zm.), przy czym umowa o zniesienie współwłasności nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn, bowiem art. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r, określając przedmiot opodatkowania, nie wymieniał nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Przedmiotem opodatkowania było w tym czasie tylko nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny ( art. 1 ust. 1 pkt 2) i z powyższego tytułu został odprowadzony podatek. W rozpoznawanej sprawie, jak to już wyżej wskazano, przedmiot nabycia w drodze darowizny stanowił udział w nieruchomości, w następstwie czego powstała miedzy obdarowanymi współwłasność w częściach ułamkowych. Współwłasność jest zgodnie z treścią art. 195 KC taką własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku stronom. Nie jest zatem instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności polegającą na tym, że wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden z współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Akt darowizny, jeżeli obejmuje udział w nieruchomości, z punktu widzenia obdarowanego, stanowi formalną podstawę następnych czynności związanych z nabyciem przedmiotu darowizny, realizowanych w postępowaniu sądowym lub umownym o dział przedmiotu darowizny, w którym bliższemu określeniu podlega przedmiot darowizny oraz dokonuje się jego podziału między obdarowanych lub innych współwłaścicieli rzeczy darowanej. Nie można więc zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że używając w przepisie art. 21 ust.1 pkt.32 lit.d p.d.o.f. sformułowania "w drodze darowizny", ustawodawca miał na myśli jedynie postępowanie związane z "aktem darowizny". Postępowanie prowadzące do objęcia przedmiotu darowizny w samodzielnie władanie jest ściśle związane z dokonaniem darowizny, bowiem jest jego bezpośrednim następstwem. Z dniem 1 stycznia 2003 roku na podstawie ustawy z dnia 28 października 2002 roku – o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2002 roku, nr 200, poz. 1681) do art. 1 ust. 1 dodano pkt 4), obejmując podatkiem od spadków i darowizn nieodpłatne zniesienie współwłasności. Dopiero zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, czyli już po nabyciu przez skarżącego przedmiotowego udziału w nieruchomości i po sprzedaży nieruchomości, opodatkowana została czynność zniesienia współwłasności i od tej też daty ustawodawca posługuje się zarówno zwrotem "darowizna", jak również określeniem "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", wyraźnie odróżniając zakres znaczeniowy obu tych pojęć (art. 1 ust. 1 pkt 2) i 4); art. 4 ust. 1 pkt 5) i 15). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. późniejsze zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jeden z obdarowanych stał się właścicielem nieruchomości w części przekraczającej udział wynikający z umowy darowizny, nie może więc uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "darowany" udział nie nastąpiło w drodze darowizny. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że argumentacja, na której organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia, jest nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy, gdyż uwzględnia treść przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym jej z dniem 1 stycznia 2003 r. w drodze ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 200 nr 1681). Tymczasem, jak to już wyżej wskazano, zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa obowiązujące przed tą datą. Dlatego stanowisko organów podatkowych, że umowy o zniesienie współwłasności nie można utożsamiać z umowami darowizny nawet w przypadku, gdy z tytułu dokonanego zniesienia współwłasności współwłaściciele nie czynią żadnych spłat, nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym, który ma zastosowanie w sprawie. Rozróżnienie tych dwóch czynności prawnych (darowizny i nieodpłatnego zniesienia współwłasności) dla celów podatkowych (tak podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od spadków i darowizn) znajduje swoje uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego dopiero od momentu wejścia w życie noweli z dnia 28 października 2002 r., tj. od dnia 1 stycznia 2003 r. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji gdy normodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. "d" p.d.o.f. nie wymienia przychodu uzyskanego z "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" jako wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz zwalnia od tegoż podatku przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze darowizny, swoim zakresem pojęciowym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku obejmował zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło zarówno w wyniku umowy darowizny, jak i na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności. Analogiczne stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 3 października 2003 r. sygn. ISA/Kr 690/02 (ONSA 2004/2/86) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3189/03 (niepublik.). Z powyższych względów Sąd uznał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. naruszają wskazane przepisy prawa materialnego i stosownie do art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – podlegają uchyleniu. Orzeczenie o wstrzymaniu ich wykonania uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy. Postanowienie o kosztach zawarte w pkt 3. sentencji oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 1 ustawy procesowej, zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, do których zalicza się w niniejszej sprawie wpis sądowy od skargi.