II FSK 359/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1594/08 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 359/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1594/08, uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że dniu 29 października 2007 r. L. sp. z o.o. wniosła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka zawarła ze swoim udziałowcem umowy pożyczki. Zgodnie z zawartymi umowami odsetki od pożyczki są kapitalizowane w okresach kwartalnych i doliczane do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie, odsetki te nie są pożyczkodawcy wypłacane w chwili kapitalizacji, lecz podwyższają wartość zobowiązania głównego. Termin spłaty odsetek został w umowie określony na dzień spłaty pożyczki lub jej części. Spłata pożyczki lub jej części nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od daty udostępnienia kwoty pożyczki. Kapitalizowane odsetki od pożyczki zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty na rzecz udziałowca. Przedstawiając powyższe Strona zadała następujące pytanie, czy skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty? Zdaniem wnioskodawcy, skapitalizowane zgodnie z umową pożyczki odsetki, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.p.", do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem podatnika, z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie dopiero w momencie zwrotu pożyczki. Mowa jest w nim bowiem o "wydatkach na spłatę" pożyczki. Spłata pożyczki to zdaniem strony moment zaspokojenia wierzyciela a nie chwila kapitalizacji odsetek. Dopiero zatem w momencie spłaty pożyczki, rozpoznać można koszt podatkowy związany ze skapitalizowanymi odsetkami. Przyjęcie kasowej metody rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części świadczenia, spójne jest z wyrażoną przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. zasadą dotyczącą kasowej metody rozpoznawania kosztów w stosunku do odsetek. W opinii spółki błędne byłoby interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w ten sposób, że skapitalizowane odsetki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Zdarzeniem gospodarczym, do którego odnosi się powyższy przepis jest spłata pożyczki (kredytu). Istotą tego przepisu jest ustanowienie zasady, iż kosztu podatkowego nie stanowią wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu). Operacja finansowa polegająca na kapitalizacji odsetek powoduje, iż powiększeniu ulega kapitał pożyczki o wartość należnych odsetek. Zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. W takiej sytuacji, brak określenia, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki, uniemożliwiałby zaliczenie tych odsetek do kosztów podatkowych. Należność, która powiększyła kwotę główną pożyczki utraciła bowiem charakter odsetek, zaś spłata kwoty głównej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stąd też przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) stanowi, że co do zasady kwota zwróconej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie dotyczy to jednak tej części świadczenia, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom. Mając powyższe na uwadze, spółka stwierdziła, iż zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. I pkt 10 lit. a) u.p.d.p. skapitalizowane odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2008 roku Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Kapitalizacja odsetek zakłada, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu zobowiązanie do ich zapłaty, a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Jeżeli więc odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów, u dłużnika kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie organ zważył, iż wydatki poniesione na spłatę tak ukształtowanej kwoty kapitału pożyczki (kredytu), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 10 lit. a) ustawy podatkowej, na mocy którego ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). Organ dodał, że jak wynika z zawartych przez stronę umów odsetki od pożyczki są kapitalizowane w okresach kwartalnych i doliczane do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie, odsetki te nie są pożyczkodawcy wypłacane w chwili kapitalizacji, lecz podwyższają wartość zobowiązania głównego. W świetle powyższego oraz w związku z treścią art. 16 ust. I pkt 10 lit. a) u.p.d.p. Minister Finansów stwierdził, iż dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki, będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. Pismem z dnia 13 lutego 2008 r. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi prawnie dopuszczalna. Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa, jakkolwiek występuje w aktach normatywnych, w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych (banków). Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W dalszej kolejności Sąd odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy podniósł, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają one wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania. Zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Jako zasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art.16 ust. l pkt 10 lit. a) u.p.d.p. oraz art.16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. Natomiast za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art.210 i 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,), dalej O.p. Sąd następnie argumentował, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130. art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i la, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Z wyjątkiem w skazanego w skardze art.121 O.p., pozostałe przepisy tej ustawy wskazane przez stronę w skardze, nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Nie mógł więc ich organ interpretujący naruszyć. W konsekwencji zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 121 O.p., Sąd ocenił również za nieusprawiedliwiony. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że sam fakt kapitalizacji odsetek nie nadaje temu kosztowi charakteru kosztów uzyskania przychodów. Sąd nieprawidłowo, w ocenie Ministra Finansów uznał, że zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek do kwoty zobowiązania głównego nie może być utożsamiana z poniesieniem kosztów z tytułu kapitalizacji odsetek, gdyż nie stanowi zapłaty odsetek. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, wobec tego podlega uwzględnieniu. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta jedynie na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Skarżący trafnie podnosi, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spór jaki zawisł przed sądem na tle stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczy momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy wydatków związanych z koniecznością ponoszenia ciężaru odsetek od zaciągniętej pożyczki pieniężnej, które podlegają okresowej kapitalizacji. Dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest odniesienie podanego stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Z tego powodu należy sięgnąć do treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej. W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieść można normę wskazującą, iż do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek. Natomiast z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, iż umowy pożyczki przewidują jako jeden z elementów jej wykonywania kapitalizację odsetek. Umowy te nie przewidywały jednak jej wykonywania poprzez okresową wypłatę przez pożyczkobiorcę należnych odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Wolą stron zawartych umów pożyczkodawca zobowiązał się do przeniesienia przypadającego mu prawa do kapitalizowanych okresowo odsetek od pożyczki na rzecz pożyczkodawcy. Taka treść stosunku prawnego oznacza, że zgodnym zamiarem stron nie była rezygnacja przez pożyczkodawcę z przypadających mu po upływie w określonych w umowie okresów kapitalizowanych przez pożyczkobiorcę odsetek. Pożyczkodawca nadal bowiem dysponował prawem do nich. Przeniósł jedynie, na czas nie krótszy niż 12 miesięcy, prawo do dysponowania skapitalizowanymi odsetkami na pożyczkobiorcę, który na tej podstawie mógł powiększać swój kapitał pożyczkowy do czasu zwrotu całej kwoty pożyczki. Takie postanowienia umów pożyczki nie zmieniają istoty rzeczy, to jest tego elementu badanego stosunku prawnego, który dotyczy wykonania umowy pożyczki. Przyznaje bowiem pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni norm prawa materialnego zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesienie natomiast przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów, skutkuje uwzględnieniem tego środka zaskarżenia. Niewskazanie zaś przez autora skargi kasacyjnej na uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisom postępowania, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zastosowanie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).