I SA/Bd 526/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. L. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 526/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r. II, III, IV kwartał 2006r., I, II, III, IV 2007r. oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004r., styczeń-grudzień 2005r. i styczeń 2006r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż skarżący, który jest biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznej oceny mechanizmu wypadku drogowego pismem z dnia 06 czerwca 2007r. wystąpił o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy usługi wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy nie podzieliły stanowiska strony i stwierdziły, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sadu jest podatnikiem podatku VAT. W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 709/07 Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska organów podatkowych wskazując, iż biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na powyższe prawomocne orzeczenie pismem z dnia [...] skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot niesłusznie odprowadzonego podatku VAT za miesiąc grudzień 2004r. oraz poszczególne miesiące 2005r., 2006r. i 2007r. Wskazał, że każdorazowo wystawiając fakturę VAT za wydaną opinię zmuszony był stosować obniżoną stawkę godzinową przysługującą biegłemu w taki sposób, by łącznie z podatkiem VAT nie przekraczała ona górnego limitu wyznaczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 lipca 2000r. zmieniające rozporządzenie w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. (Dz. U. Nr 65, poz. 776), a tym samym naliczany podatek VAT, nie był wartością dodaną, lecz powodował konieczność każdorazowego obniżania należnego wynagrodzenia w obrębie stawki godzinowej. Następnie w dniu [...] skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K za okresy wskazane we wniosku z dnia 04 lutego 2008r. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2006r. II, III, IV kwartał 2006r., I, II, III, IV 2007r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004r., styczeń-grudzień 2005r. i styczeń 2006r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołaniem z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż począwszy od dnia 05 stycznia 2006r. skarżący jako zarejestrowany podatnik VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawiał faktury VAT. Następnie organ dokonał analizy przepisów § 9 ust. 1 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i stwierdził, że wystawione przez skarżącego faktury były błędne. W ocenie organu jedynym sposobem dokonania zmiany po wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego faktury VAT w przedmiotowej sprawie jest wystawienie faktury korygującej zgodnie z przepisami powyższego rozporządzenia. Jednocześnie organ wyjaśnił, że mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny, albowiem wiąże się z sytuacją w której osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę uwzględniającą podatek VAT. Wskazany przepis nie odnosi się tylko do podatnika, lecz wskazuje znacznie szerszy krąg osób, które mogą być podatnikami, ale nie muszą. Zdaniem organu z ww. przepisu wynika, że wykazany na fakturze podatek VAT musi zostać zapłacony nawet jeżeli sprzedaż niepodlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Reasumując w ocenie organu dla skutecznego żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT oprócz złożenia korekt deklaracji VAT-7 i VAT-7K za okresy, kiedy skarżący wystawiał faktury VAT konieczne było wystawienie faktur korygujących, o których mowa w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] strona złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona nie podała, jakie przepisy zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż dla skutecznego żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT oprócz złożenia korekt deklaracji VAT-7 i VAT-7K za okresy kiedy skarżący wystawiał faktury VAT konieczne było wystawienie faktur korygujących o których mowa w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Wskazuje, że przedmiotowe faktury były wystawiane dla organów procesowych nie będących podatnikami VAT (policja prokuratura, sąd), a ponadto skarżący nie jest już podatnikiem podatku VAT. Dalej skarżący podniósł, iż obecny stan rzeczy nie był spowodowany jego błędnym działaniem, ale stanowi efekt wymuszonych wobec niego oczekiwań przez urząd skarbowy. Ponadto wskazuje, iż w odniesieniu do innego biegłego sądowego - Pana M. S. - postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług przebiegało w zupełnie inny sposób. Ponadto w ocenie strony biegły sądowy nie może być obarczony drugim podatkiem VAT oprócz podatku dochodowego o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt K 50/05. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Niesporne w sprawie jest, że od styczna 2006r. do grudnia 2007r. skarżący jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług - biegły sądowy - wystawiał faktury VAT. Powyższe czynności udokumentowane fakturami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 709/07. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy występując o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, skarżący był zobowiązany do korekty faktur według zasad określonych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej zwane rozporządzeniem - w sytuacji kiedy faktury dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W kontekście stanu faktycznego sprawy godzi się przede wszystkim podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych przepisów akcesyjnych skonstatować należy, iż do stanów faktycznych – takich jak w zaskarżonej sprawie – zaistniałych po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, należy stosować unormowania wspólnotowe (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ma zatem zastosowanie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu za błędne należy uznać stanowisko organów, że skarżący w niniejszej sprawie występując o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, był zobowiązany do korekty faktur według zasad określonych w § 17 rozporządzenia w sytuacji kiedy faktury dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, powołując się przy tym na przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na błędnej interpretacji cyt. przepisu, albowiem pomija orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w zakresie art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Stosownie do tego przepisu do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązany jest każdy, kto wykazuje podatek na fakturze. Odpowiednikiem tego przepisu jest cyt. powyżej art. 108 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z przepisem art. 2 (1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Tym samym, aby dana czynność była objęta podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Gdy dany podmiot nie ma statusu podatnika, czynności wykonywane przez niego nie są objęte podatkiem VAT. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-78/02) stwierdzono, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze VAT przez podmiot, który nie działał jako podatnik VAT, nie można uznać za VAT. W związku z tym wymieniona na fakturze kwota podatku nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot, który ją wystawił. W Dyrektywie brak też przeciwwskazań, aby kwota taka została zwrócona wystawcy faktury. Zdaniem ETS przepisy Dyrektywy należy czytać "wąsko", tzn. obowiązek wystawcy faktury rozliczenia podatku wykazanego na fakturze dotyczy tylko transakcji dokonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Jedynie wtedy kwota podana na fakturze może być uznana za podatek VAT. Jeśli natomiast kwoty tej nie można uznać za VAT, to omawianych przepisów, które odwołują się do wykazania podatku na fakturze, nie wolno stosować. Zatem w świetle powyższego wyroku ETS wystawienie faktury i wykazanie podatku od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot nie działający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ustawy o VAT. Jak wskazano wcześniej, wnioskodawca nie jest z tytułu świadczonych usług jako biegły sądowy podatnikiem podatku od towarów i usług co zostało przesądzone wyrokiem Sądu z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 709/07 w związku z czym przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych, że rozporządzenie w § 17 określa otwarty katalog przypadków rodzących obowiązek wystawienia faktury korygującej, a korekta faktury dokumentującej czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT mieści się w kategorii pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zdaniem Sadu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi pomyłka w stawce, gdyż zgodnie z art. 41 ustawy o VAT - polskie przepisy o VAT przewidują stawkę opodatkowania: stawkę podstawową - 22% i stawki obniżone - 7%, 3% i 0%. Pomyłka w stawce, o której mowa w § 17 rozporządzenia to niewłaściwe zastosowanie na fakturze jednej z istniejących stawek, nie zaś wykazanie stawki w sytuacji, w której dana czynność nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem. Inne z kolei pozycje faktury to np. określenie ceny, ilości towaru, oznaczenie podmiotów transakcji, nazwa towaru lub usługi, termin płatności. Przyjąć zatem należy, iż procedura dokonywania korekt faktur określona w rozporządzeniu nie dotyczy korekty faktury dotyczącej czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy do VAT nie określa trybu korekty faktury w sytuacji, jaka zachodzi w omawianej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że skarżący jako biegły sądowy wydający opinie na zlecenie Sądu nie jest podatnikiem podatku VAT (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 709/07) to po skorygowaniu przez podatnika deklaracji VAT-7 i VAT-7K organ jest zobligowany do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.