I SA/Bd 709/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego – W. L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 06 czerwca 2007r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Strona wskazała, iż od 1986r. jest biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznej rekonstrukcji wypadków drogowych na wyłączne potrzeby organów procesowych, tj. sądów, policji i prokuratury. Przedkładając kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007r. Sygn. akt I SA/Bd 15/07 wraz z uzasadnieniem, wydanego w sprawie innego biegłego sądowego, wniesiono o interpretację przepisów podatkowych z zakresu podatku VAT. W swoim piśmie wnioskodawca zajął stanowisko, że w myśl przepisów podatkowych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] złożono zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w którym podatnik podtrzymał swoje stanowisko. Według strony, jako biegły, wykonuje ona opinie wyłącznie na polecenie i potrzeby organów procesowych, w związku z tym nie powinien być podatnikiem podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko uzasadnia załączonymi kopiami wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007r. Sygn. Akt I SA/Bd 15/07, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Rz 38/07 oraz pisma Prezesa Sądu Okręgowego w W. z dnia nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 cyt. przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, iż status bycia podatnikiem VAT związany jest z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy. Natomiast zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT reguluje art. 5 cyt. ustawy, gdzie wg ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług,o których mowa w tym przepisie rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego 2 w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o VAT. Tym samym sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane samodzielnie. W tym kontekście podkreślono, że wykonywanie czynności przez biegłego na zlecenie sądu może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym ustawodawca wymienił m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokuratura, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W świetle przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności spełniające warunki określone ww. przepisami m.in. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. W przypadku wykonywania przez biegłego czynności zleconych przez sąd nie jest zasadne twierdzenie, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Zauważyć należy, że biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne, potwierdzone stosownymi dokumentami jako rzeczoznawca w danej dziedzinie. Zdaniem organu brak jest przesłanek do uznania, że to sąd odpowiada za wydane przez podatnika opinie. W związku z powyższym czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3, a świadczący te usługi jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej wskazano, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji rzeczoznawcy ani biegłego sądowego toteż należy posłużyć się definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z definicją rzeczoznawcy zawartą w "Małym Słowniku Języka Polskiego" PWN, jest nim specjalista powołany do wydawania orzeczenia i opinii w sprawach spornych i wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowej: biegły, ekspert. Należy więc przyjąć, iż usługi świadczone przez biegłych sądowych polegające na wydawaniu opinii, ekspertyz w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców i w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Stosownie do przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 tego artykułu (podmiotowych) nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Z kolei pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2, zostało wymienione rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Z treści ww. przepisów wynika, iż zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania m.in. do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, a także rzeczoznawstwa ( z wyłączeniem doradztwa rolniczego). Jednocześnie podniesiono, iż w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 30 czerwca 2005r. obowiązywały identyczne w tym zakresie uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971). Z tego względu z tytułu świadczenia ww. usług biegły staje się podatnikiem VAT niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu (nawet poniżej 10.000 euro). Stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 6 czerwca 2007r. i w zażaleniu z dnia 02 lipca 2007r. organ uznał za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Załączone orzecznictwo również nie stanowi podstawy do uchylenia ww. postanowienia, bowiem nie jest ono źródłem prawa i jest wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostało wydane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono argumenty, na które strona wskazywała we wniosku z dnia 06 czerwca 2007r. oraz w zażaleniu. Skarżący podkreśla, iż według jego wiedzy i oceny dostępnych materiałów biegły sądowy nie jest podatnikiem podatku VAT. Stwierdzenie to wynika z danych zawartych w uzasadnieniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 03 listopada 2005r. w sprawie interpretacji spornych przepisów. Skarżący powołuje się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2007r., oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007r. Wyroki przedkłada w załączeniu. Strona wskazuje, iż o przepisach podatkowych nakazujących biegłym bycie podatnikiem VAT dowiedziała się w grudniu 2005r.Po zarejestrowaniu dokonała zwrotu podatku VAT za wystawione rachunki przy czym podkreśla, iż podatku tego nie otrzymała od organów na rzecz których wykonywała ekspertyzy. Podnosi również , iż w okresie 2004 i 2005r. kiedy nie był zarejestrowany jako podatnik rachunki za wystawiane opinie były naliczane przez niego z najniższej stawki jaka przysługiwała w tym czasie biegłym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymują argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku. W myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, niezależnie od faktu, czy czynność dokonana została dobrowolnie, czy też w związku z nakazem władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust.1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy zauważyć, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Zaliczenie jednak uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Art. 15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust.4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle tej regulacji za podatników nie uważa pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Samodzielność działalności jest zatem wykluczona, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj: podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeżeli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności posiadają przymiot samodzielności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza orzecznictwa ETS (np. w sprawie 235/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Ponieważ sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w tym wypadku art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organów podatkowych sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności, polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania sądowego. Jedna zatem z przesłanek zastosowania art. art.15 ust.3 pkt 3 powyższej ustawy nie jest spełniona. Biegły jest więc podatnikiem VAT, świadczącym usługę w rozumieniu przepisów tej ustawy. Stanowisko to opiera się na interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r., PP3-812-130/2005/AK/864. Należy jednak zauważyć, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycje władczą. Nie jest on żadnym samodzielnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania materiału dowodowego. Biegłym kieruje organ procesowy. Nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu procesowego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003 r., IV KK 8/03). Działa nie na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Widła, Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy, Palestra 2005, nr 7-8, s. 129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii (art.417 w zw. z art. 430 k.c.). Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego – a następnie decyzja procesowa – okazała się błędna, obciąży to organ procesowy. Krótko mówiąc, biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z dnia 12 stycznia 1971 r., I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Mając na względzie powyższe rozważania należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za taką interpretacja przemawiają także wnioski płynące z wykładni językowej art. 15 ust.3 pk 3 ustawy o VAT. Jeżeliby przyjąć – tak jak to wywodzi organ podatkowy - że biegły z powodu braku odpowiedzialności sądu za wykonane przez siebie czynności miałby być uznany za podmiot działający samodzielnie, to niezrozumiałe jest w jakim celu ustawodawca dokonał odesłania do art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sugerującego zupełnie coś przeciwnego. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony nie mają możliwości ukształtowania go odmiennie. Ze względu na powyższą przesłankę - braku odpowiedzialności sądu - wyłączenie dotyczyłoby zatem wszystkich biegłych, i odsyłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne. W tym stanie bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sądowych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.