I SA/Rz 38/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. nr [...] II. Określa, że decyzje wykazane w punkcie I nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 38/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 18 listopada 2005r. podatnik M. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku tym podał, że jako biegły z listy Prezesa Sądu Okręgowego w [...] opracowuje na polecenie sądów, prokuratur i policji opinie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i według jego oceny, wykonywanie tych opinii podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że: opinia biegłego jest dowodem w sprawie a nie usługą, ze stosownym organem /sądem, prokuraturą itd./ łączy biegłego stosunek procesowy a nie cywilnoprawny, osoba powołana przez stosowny organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za czynności biegłego i ich skutki odpowiada organ powołujący, biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii; nadto wskazał też, że nie wszystkie organy procesowe honorują rachunki biegłego powiększone o podatek od towarów i usług. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mianowicie wyłączenie to ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi - oprócz innych warunków - odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności przez biegłego a taka sytuacja w niniejszym przypadku nie zachodzi. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik M. G. uznał interpretację organu I instancji za błędną, podtrzymał swoje stanowisko podnosząc także, iż w przepisach regulujących wynagrodzenie biegłych nie ma mowy o podatku od towarów i usług, opinia biegłego nie jest ani towarem ani usługą, lecz tylko dowodem w sprawie a nadzór nad biegłym pełni prezes sądu okręgowego, który go powołał. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) marca 2006r. nr (...) odmówił zmiany postanowienia organu I instancji uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe. Podatnik M. G. złożył odwołanie od powyższej decyzji a po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...) utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Powołując się na uregulowania zawarte w art. 5 ust.1 pkt.1, art. 7, art. 8 ust.1 pkt.3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał, że podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą /producenci, handlowcy, usługodawcy/ bez względu na cel i charakter takiej działalności a także osoby wykonujące wolne zawody. Z kolei w art. 15 ust. 3 powyższej ustawy wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Uwzględniając przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. nr 15 poz. 133/ organ II instancji wskazał, że biegły jest wprawdzie pomocnikiem sądu ale w rozstrzyganej przez sąd sprawie prezentuje własne stanowisko i nikt nie może mieć wpływu na treść jego pracy. Biegły sporządza opinie w oparciu o materiał /akta sprawy/ przekazany mu przez zlecającego ale przy wykonywaniu tej czynności jest samodzielny i ponosi odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, za uczciwość, kompetencje, należytą staranność itd. Opinia sporządzona przez biegłego jest dowodem w sprawie ale sąd nie bierze odpowiedzialności za jego czynności, odpowiedzialność za biegłego regulują przepisy dotyczące dziedziny w której biegły jest rzeczoznawcą, sąd zaś odpowiada za wydany wyrok. Sporządzenie opinii przez biegłego stanowi więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego. Podatnik M. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji i wniósł o jej zmianę /uchylenie/ i stwierdzenie, że wykonywanie przez niego opinii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na podstawowy problem dla przyjęcia prawidłowego stanowiska a mianowicie, czy wobec osób trzecich /uczestników postępowania/ odpowiedzialność za skutki opinii biegłego ponosi sąd, skarżący podtrzymał stanowisko co do ponoszenia tej odpowiedzialności przez sąd. Sąd bowiem dokonuje wyboru biegłego i nie jest w tym zakresie związany wnioskami stron, sporządzona przez biegłego opinia jest w sprawie dowodem podlegającym ocenie sądu, to sąd odpowiada za wyrok zapadły w sprawie w której wydana została opinia, stronom nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do biegłego ani co do treści opinii ani co do opieszałości w jej wydaniu, lecz tylko środki odwoławcze od orzeczenia sądu. Biegłego nie łączy żadna umowa ze stroną postępowania i wobec tego nie ma żadnych podstaw do kontraktowej odpowiedzialności biegłego; ewentualna odpowiedzialność z czynu niedozwolonego nie ma znaczenia, gdyż takiej odpowiedzialności podlegają wszyscy tj. nie tylko podmioty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w swoich decyzjach. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, organ I instancji na wniosek podatnika M. G. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ oraz stosowne przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, organ I instancji nie podzielił tegoż stanowiska / art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji/ a organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji. W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a./ i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a./. Istota sporu między organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - do oceny, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie kwestii pierwotnej a mianowicie, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 2/. Jednakże decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./, w niniejszej sprawie chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt. 6 cyt. ustawy/. W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje związanie tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności tj. opracowania opinii a także wynagrodzenia /kwestia odpowiedzialności zlecającego zostanie omówiona niżej/. Zarówno bowiem w czasie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych /Dz.U. nr 18 poz. 112 z późn. zm./, jak i obecnie obowiązującego Rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. nr 15 poz. 133/, biegłych ustanawia prezes sądu okręgowego, biegli składają wobec niego przyrzeczenie co do sumiennego i bezstronnego wykonywania obowiązków ze świadomością odpowiedzialności przed prawem, biegły nie może odmówić wykonania czynności w okręgu tego sądu w którym został ustanowiony / z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach/, w opracowanych opiniach biegli używają tytułu biegłego sądowego z oznaczeniem specjalności, za wykonane czynności biegłemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach. Jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności /opracowanie opinii/, to kwestia ta budzi zasadnicze rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikami. Jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. ustawodawca zawarł wymóg odpowiedzialności zlecającego bez jakiegokolwiek bliższego jej określenia, natomiast po 31 maja 2005r. wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, jednakże - w ocenie Sądu - odmienność tej regulacji nie ma w istocie przesadzającego znaczenia, bo decydujące jest przyjęcie, lub nie, odpowiedzialności po stronie zlecającego a dopiero następnie jej ewentualnego zakresu. W przepisach regulujących postępowanie przed różnymi pomiotami /sądami powszechnymi, prokuraturą, policją, organami administracji publicznej/ uregulowania dotyczące biegłych zawarte są częściach dotyczących postępowania dowodowego i generalnie wynika z nich zasada, że to organ prowadzący postępowanie decyduje o powołaniu biegłego, nawet jeśli czyni to po wysłuchaniu wniosków stron np. co do liczby biegłych i wyboru konkretnej osoby biegłego - przy czym następuje to wówczas, gdy w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne /art. 278 § 1, art. 280 kodeksu postępowania cywilnego, art. 193 kodeksu postępowania karnego, art. 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej/. Powołanie - wyznaczenie danej osoby przez organ /sąd/ do opracowania opinii, obliguje tę osobę do wykonania tegoż zlecenia tj. wyznaczony biegły jest związany zakresem - przedmiotem zlecenia organu, terminem opracowania itd. i - co do zasady - nie może odmówić podjęcia się wykonania tej czynności, natomiast ustawodawca przewiduje wyłączenie biegłego a także odmowę wykonania przez niego czynności z przyczyn w ustawach określonych np.: według art. 280 kodeksu postępowania cywilnego biegły może nie przyjąć włożonego na niego obowiązku z przyczyn, które uprawniają świadka do odmowy zeznań albo z powodu przeszkody uniemożliwiającej wydanie opinii, podobne regulacje zawarto w art. 196 kodeksu postępowania karnego, w art. 84 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, nieuzasadnioną odmowę złożenia opinii, nieusprawiedliwione opóźnienie w opracowaniu opinii, organ prowadzący postępowanie /sąd/ może nałożyć na biegłego grzywnę - karę pieniężną /art. 287 kodeksu postępowania cywilnego, art. 285 § 1 w związku z art. 287 § 1 kodeksu postępowania karnego, art. 88 p 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 262 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Opinia opracowania przez biegłego jest niewątpliwie dowodem w danym postępowaniu /sprawie/ ale "przydatność" tego dowodu ocenia organ /sąd/ zlecający jej opracowanie; w powołanych wyżej ustawach brak jest przepisów upoważniających te organy /sądy/ do oceniania opracowanych przez biegłych opinii według innych zasad, odmiennych od stosowanych przy ocenianiu innych dowodów zebranych w sprawie. Przytoczone wyżej regulacje wskazują, że niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne w ramach których dominująca pozycję ma organ jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, możliwości nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości np. służbowej między zlecającym organem a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia /i obowiązki/ organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie, nie ma /nie może mieć/ wpływu na najistotniejszy element powołania biegłego a mianowicie na treść opinii, która przecież opiera się na specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach biegłego. Równocześnie jednak organ zlecający /powołujący biegłego/ - jak wskazano wyżej - ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki /podstawy/ podejmowanego rozstrzygnięcia / decyzji, wyroku itd./. Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana. Reasumując, to organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. W powołanym przepisie art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich /a przed zmianą przepisu o odpowiedzialności w ogóle/. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 8 czerwca 2006r. przyjmując istnienie odpowiedzialności po stronie biegłego, wskazuje na prezentowanie przez biegłego własnego stanowiska w sprawie, którą rozstrzyga sąd, co skutkuje odpowiedzialnością tegoż biegłego " w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe, jak również należytą staranność, rozumiana jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny". Ponadto podkreśla, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, bo jego kompetencje zawodowe, jakość pracy i wysokość ponoszonych kosztów mogą mieć wpływ na powoływanie go w charakterze biegłego. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz stanowiska organu, w ocenie Sądu przyjąć należy - chociaż powołany przepis art. 15 ust.3 pkt.3 tego nie precyzuje - że przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności karnej, odpowiedzialności za wykroczenia, odpowiedzialności karno-skarbowej. Ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności wskazują na odpowiedzialność osobistą, za własne czyny i nie przewidują przeniesienia na inne osoby /podmioty/: odpowiedzialności karnej za wykroczenie, za przestępstwo skarbowe, za wykroczenie skarbowe " podlega ten tylko, kto popełnia czyn......." / art. 1 § 1 kodeksu karnego - ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Dz.U. nr 88 poz. 553 z późn. zm., art.1 § 1 kodeksu wykroczeń - ustawa z 20 maja 1971r. Dz.U. nr 12 poz. 114 z późn. zm., art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego - ustawa z 10 września 1999r. Dz.U. nr 83 poz. 930 z późn. zm./. Podobnie w przypadku odpowiedzialności za szkodę z tytułu czynu niedozwolonego ustanowioną w art. 415 kodeksu cywilnego - ustawa z 23 kwietnia 1964r. /Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm./ ustawodawca precyzuje, ze odpowiedzialność tę ponosi ten "kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę....". Jednakże zwrócić należy uwagę na okoliczność, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za "sprawcę" a mianowicie: - według art. 429 kodeksu cywilnego podmiot powierzający wykonanie czynności drugiemu, jest odpowiedzialny za wyrządzoną przez niego /sprawcę/ szkodę przy wykonywaniu powierzonej czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo wykonanie czynności powierzył osobie trudniącej się wykonywaniem takich czynności w akresie swej działalności zawodowej, - według art. 430 kc kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie podlegającej przy wykonywaniu tej czynności jego kierownictwu i wskazówkom, ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu tej czynności z winy wykonującego, - z kolei art. 474 kc - dotyczący stosunku zobowiązaniowego - ustanawia odpowiedzialność dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego za działania i zaniechania osób z których pomocą to zobowiązanie wykonuje lub którym wykonanie tego zobowiązania powierza, przy czym jest to odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie. Skoro przepis cyt. przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę co do istnienia - bądź nie - podmiotowości w tym podatku tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych a w ocenie Sądu przepisy przywołane bezpośrednio wyżej - niezależnie od istotnych różnicujących je elementów - ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności /zlecającemu/, gdyż art. 429 kc przewiduje odpowiedzialność za winę w wyborze z możliwością ekskulpacji, art. 430 kc odpowiedzialność zlecającego na zasadzie ryzyka /przy istnieniu przy tym odpowiedzialności solidarnej z art. 441 kc/, zasad ryzyka wynika także z art. 474 kc - z tym, że w ocenie Sądu stosunek między organem zlecającym opracowanie opinii a biegłym nie jest "cywilnym" stosunkiem zobowiązaniowym. W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego /a tym samym wyłączające odpowiedzialności zlecającego/ nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo taką odpowiedzialnością przy uwzględnieniu relacji między organem /sądem/ a biegłym tj. opracowanie opinii na potrzeby sądu i poddanie jej ocenie sądu, nie jest odpowiedzialność zawodowa ponoszona wobec własnej korporacji i niemająca w istocie w danej sprawie znaczenia dla sądu i stron postępowania, z kolei "odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego" jest na tyle niesprecyzowana, że trudno ją usytuować w ramach odpowiedzialności wobec osób trzecich a z kolei powołane przez organ cechy /sumienność, uczciwość itd./ jako cechy osobiste mogą być podstawą wyboru danej osoby na biegłego ale ich istnienie bądź ich brak sam w sobie nie kreuje jakiejkolwiek odpowiedzialności, która przecież zachodzi w przypadku podjęcia określonego działania lub zaniechania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też decydującego znaczenia kwestia ryzyka ekonomicznego czy też tożsamości czynności, bo takie przesłanki w omawianym przepisie nie występują. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu sformułowanie przedmiotowego przepisu art. 15 ust.3 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia dokonania takiej interpretacji, jaka przyjęta została w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji, gdyż mające ją uzasadnić przesłanki w istocie takiego stanowiska nie uzasadniają. Odpowiedzialność "w ogóle" tj. przed nowelizacją przepisu może bowiem dotyczyć każdej odpowiedzialności i jeśli nawet założyć, że chodziłoby tu o odpowiedzialność karną, którą niewątpliwie - jak wskazano wyżej - ponosi sam biegły jako podmiot funkcjonujący w określonym porządku prawnym, to z kolei sąd /organ zlecający/ ponosi za czynności biegłego omówioną wyżej odpowiedzialność procesową. Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną tj. albo kontraktową albo deliktową i w tym zakresie w ocenie Sądu takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności /usługi/ polegającej na opracowaniu opinii a nie o odpowiedzialność za działania /lub zaniechania /podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu /sądu/ zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że - w ocenie Sądu - chociaż pojęcie osób trzecich nie zostało w przedmiotowym przepisie ograniczone, to przyjąć należy, że chodzi tu o strony /uczestników/ danego postępowania, bo wszelkie więzy prawne między organem zlecającym /sądem/ nawiązują się w konkretnej sprawie w której dany biegły opracowuje opinię i tylko w ramach tych więzów może być oceniana ta odpowiedzialność, bo to w danej sprawie powołany biegły ma przymiot "biegłego". Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia jednak faktu, że opinia taka jest tylko dowodem /jednym z dowodów/ w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający /sąd/. Na marginesie kwestii związanej z opodatkowaniem biegłych należy zauważyć, ze obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług - w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006r. III CZP 127/06 /niepublik./ - co skutkowałoby obciążenie tymże podatkiem wyłącznie biegłego - usługodawcę. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 28 marca 2006r., orzeczenie w pkt. II wyroku oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie....... /Dz.U. nr 163 poz. 1648 z późn. zm./.