II FSK 357/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 596/08 w sprawie ze skargi E. S.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od E. S.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 596/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi E. S. – T. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2008 r., wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 28 marca 2008 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.500,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżąca w dniu 17 maja 2005 r. sprzedała udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu w nieruchomości, stanowiącej działkę [...] oraz we własności budynku stanowiącą odrębną nieruchomość, położoną w P. za kwotę 35.000, zł. Przedmiotowe prawa zostały nabyte uprzednio przez stronę w dniu 22 czerwca 2001 r. Skarżąca w celu skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - przedłożyła warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. niezabudowanej nieruchomości, położonej w P., stanowiącej działkę o pow. 0,0459 ha, oznaczoną nr [...]oraz umowę z dnia 15 maja 2007 r. dot. przeniesienia własności ww. prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że uzyskane z powyższej transakcji środki finansowe nie zostały wydatkowane na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., w konsekwencji czego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 3.500 zł. od dokonanego w 2005 r. odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie dowiodło, że uzyskane ze sprzedaży środki finansowe nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. W efekcie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania, zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w trybie art. 229 O.p., otrzymano z Urzędu Miasta i Gminy w N. pismo, w treści którego wyjaśniono, iż działka nr [...] położona jest na terenie, na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatem nie można traktować tej nieruchomości jako działki budowlanej, w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie natomiast z ustaleniami obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy N. oznaczono tę działkę jako: "tereny zainwestowane - inne". Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2008 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu ustalenia sposobu korzystania z zakupionej działki. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 lipca 2008 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie uznając, iż oczekiwanie na informację od Burmistrza N. i Starosty N. o przewidywanym przeznaczeniu gruntu oraz sposobie jego wykorzystania nie jest zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które mogłoby stanowić podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy decyzją z dnia 24 lipca 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub e) oraz art. 28 ust. 1 i 2 oraz 2a u.p.d.o.f. W opinii strony organy obu instancji dokonały nadinterpretacji ww. przepisów poprzez uznanie, że cel mieszkaniowy musi być spełniony w momencie zakupu działki. Zdaniem skarżącej bezspornie wykazała ona zamiar przeznaczenia zakupionego gruntu na cele budowlane, podejmując starania w Powiatowym Biurze Geodezji w N. o uzyskanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego, że jest to teren mogący być wykorzystany na cele budowlane. W jej ocenie, to organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji obarczyły ją wszelkimi brakami w realizacji ustawowych uprawnień organów samorządowych za niesporządzenie gminnego planu zagospodarowania przestrzennego oraz za nieprecyzyjne zapisy w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Strona uznała, że organ drugiej instancji, ze względu na lakoniczność regulacji art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przyjął wygodny dla swego procesu myślowego system wykładni tego przepisu. Ponadto w opinii skarżącej organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie uwzględniając przy tym wszystkich istotnych i koniecznych do wyjaśnienia faktów i argumentów. 5. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. strona zarzuciła organom, że nie zawiesiły postępowania do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pomimo, że kopie wystąpienia do Burmistrza Miasta i Gminy N. oraz do Starosty N. dołączono do akt sprawy przy piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. Jednocześnie poinformowano, że Starosta N. wszczął (postanowieniem z dnia 24 października 2008 r.) postępowanie w sprawie uzgodnień w zakresie ochrony gruntów rolnych w ramach decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia skarżącej, gdzie w uzasadnieniu organ stwierdził, że ze względu na V klasę grunt ten nie wymaga zmiany przeznaczenia na cele nierolnicze. 7. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2008r. pełnomocnik skarżącej okazał postanowienie Starosty N. z dnia 24 października 2008 r. w którym postanowiono uzgodnić w zakresie ochrony gruntów rolnych projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z jednoczesnym uzasadnieniem, że w świetle art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 12, poz. 1266 ze zm.) teren ten nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 13 listopada 2008r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia skarżącej polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce ewidencyjnej nr [...]. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu organ podatkowy z własnej inicjatywy powinien wystąpić do właściwych organów z pytaniem, czy zakupiony grunt może zostać uznany za grunt przeznaczony pod zabudowę i być wykorzystany na cele mieszkaniowe. Organ powinien bowiem zgodnie z art. 121 i 122 podejmować wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd wskazał, że okoliczność istotna dla sprawy istniała w dacie wydawania decyzji, a organ o niej nie wiedział mimo, że powinien, gdyż w zakresie jego kompetencji ta kwestia winna być wyjaśniona. Ta okoliczność jest przesłanką wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako P.u.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., co w konsekwencji spowodowało naruszenie i nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.; - art. 133 § 1 P.p.s.a. z uwagi na fakt, iż ustalenia Sądu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że fakt, iż zakupiona przez skarżącą działka gruntu nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze powoduje naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 121 i 122 O.p. - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku, przejawiającym się w nieprawidłowym stanowisku, iż okoliczność, że zakupiona przez skarżącą działka gruntu nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze jest okolicznością stanowiącą przesłankę wznowienia postępowania w sprawie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych co do dalszego toku postępowania, a mianowicie, iż organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu winien wziąć pod uwagę okoliczność, że w dacie wydania decyzji działka skarżącej nie wymagała zmiany przeznaczenia na cele nierolnicze. Z kolei w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, stosownie do treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił WSA naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) polegającą na tym, że za nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego Sąd uznał nabycie każdej działki gruntu rolnego stanowiącego użytki rolne klasy V z uwagi na to, że – z wyjątkiem określonym w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych – grunt taki nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze, w konsekwencji czego nabycie takiego gruntu rolnego, w każdym przypadku, skutkuje uzyskaniem zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę kasacyjną organ podniósł, że przyjęcie w zaskarżonym wyroku, za podstawę orzekania ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd na rozprawie, tj. w oparciu o dokumenty złożone przez pełnomocnika skarżącej, należy uznać za pozostające poza kompetencją Sądu, wyznaczoną przepisem art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Oparcie orzeczenia na dokumentach złożonych w trakcie rozprawy stanowiło bowiem dokonanie przez Sąd nowych ustaleń stanu faktycznego sprawy co pozostaje w sprzeczności zarówno z treścią art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a jak i art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe respektując zasady postępowania podatkowego, wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy oraz należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporządzone przez Sąd uzasadnienie jest błędne, wskazuje bowiem na niewłaściwe zastosowania przepisu procedury sądowej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., jak również wadliwy proces interpretacji przez Sąd przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ wskazał także, że konsekwencją przyjętej przez Sąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest teza, że każda zakupiona działka gruntu rolnego, która nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze powinna być traktowana jako przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, co skutkowałoby w każdym przypadku uzyskaniem zwolnienia określonego w powołanym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taka wykładnia jest nieprawidłowa. Organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto istotny jest również status zakupionego gruntu w dniu jego nabycia. 10. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2010 r., nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc, iż zaskarżone orzeczenie Sądu jest prawidłowe. 11. Na rozprawie w NSA w dniu 22 czerwca 2010 r. pełnomocnik organu wnosił jak w skardze kasacyjnej. 12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 12.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji – stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. – była decyzja organu podatkowego drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., określająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 10% przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych przychód ten nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy podatkowej, bowiem skarżąca przed upływem okresu przewidzianego w tym przepisie nie nabyła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. 12.2. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów (aktów notarialnych) ustalono, że przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nabyła ona prawo wieczystego użytkowania gruntu znajdującego się na zurbanizowanych terenach niezabudowanych. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z Rejestru gruntów, wg stanu na dzień nabycia, działka była oznaczona jako grunty orne. 12.3. W tym stanie faktycznym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy nabyty przez skarżąca grunt był w momencie jego nabycia przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy w N. organy ustaliły, że działka znajduje się na terenie, dla którego brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy N. umieszczona jest jako "tereny zainwestowane – inne", co nie przesądza o sposobie jej zagospodarowania na cele budownictwa mieszkaniowego. O takim przeznaczeniu może decydować dopiero decyzja o pozwoleniu na budowę, która powinna poprzedzać decyzję o warunkach zabudowy, która przesądzi o możliwym sposobie wykorzystania gruntu. W świetle tych okoliczności organy uznały, że skarżąca w wymaganym terminie 2 lat nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. 12.4. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. stwierdziwszy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, dającym podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Sąd bliżej nie wyjaśnił swojego stanowiska o wystąpieniu w sprawie wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Z faktu nawiązania do okoliczności wynikającej z postanowienia Starosty N. z dnia 24 października 2008 r., iż z uwagi na klasę gruntu (piąta) przedmiotowy grunt nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze, można wywnioskować, że właśnie ta okoliczność, istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznana organowi, stanowiła w ocenie Sądu przesłankę wznowienia postępowania. Nawiązując do drugiej okoliczności wskazanej przez skarżącą – uzyskania przez nią w dniu 13 listopada 2008 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia skarżącej, polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego Sąd zauważył bowiem, że decyzja ta została wydana po upływie terminu wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, nie wyjaśnił jednakże jakie z tego wynikają konsekwencje dla sprawy opodatkowania przychodu, czy zatem przywołany przez skarżąca w toku postępowania sądowego dowód może mieć w ogóle znaczenie dla załatwienia sprawy. 12.5. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zachodzi określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. podstawa uwzględnienia skargi, w sytuacji gdy wskazana przez Sąd okoliczność – brak wymogu zgody właściwego organu na zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele mieszkaniowe – nie miała istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy (oceny uprawnienia skarżącej do omawianego zwolnienia podatkowego). Organ wskazał ponadto, iż okoliczność uznana przez Sąd za podstawę wznowienia postępowania administracyjnego wynika z art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266) i nie wymagała, wbrew stanowisku Sądu, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. 12.6. Zasadnie również wskazano na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem, co wyżej podniesiono, Sąd nie uzasadnił, że zachodziła w niniejszej sprawie wskazana w uzasadnieniu wyroku podstawa prawna uchylenia decyzji. Lakoniczne wskazanie na okoliczność wynikającą z postanowienia Starosty N. z dnia 24 października 2008 r. (brak wymogu zgody na zmianę przeznaczenia gruntów) nie mogła stanowić przesłanki wznowieniowej, bowiem – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – jest to kwestia prawna uregulowana w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a nie okoliczność faktyczna nieznana organowi w dniu wydania decyzji, a przede wszystkim okoliczność ta (fakt, że działka oznaczona była w ewidencji gruntów jako grunt orny) nie miała istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy, bowiem w decyzji przytoczono inną argumentację przemawiają wg organu za wnioskiem, że działka w momencie jej nabycia nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. 12.7. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w ogóle do oceny materiału dowodowego dokonanej w decyzji odwoławczej i trafności zastosowania prawa materialnego, co potwierdza zasadność podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegającego na naruszeniu art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 12.8. W okolicznościach sprawy nieuzasadniony był natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, bowiem Sąd tej wykładni w ogóle nie dokonał, a wysuwanie wniosków w tym przedmiocie odnośnie do rozumienia tej normy przez WSA byłoby zbyt daleko idące. Z tych względów, wobec zasadności podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.