II FSK 1024/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 731/08 w sprawie ze skargi E. P. i A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 731/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi E. i A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 29 maja 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Powyższą decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławczego w C. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., oraz art. 1, art. 1a, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze późn. zm.), dalej jako u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 18 lutego 2008 r., ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 530 zł – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ pierwszej instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2008 r., obejmując opodatkowaniem budynek mieszkalno-letniskowy o powierzchni 82,40 m², budynek pozostały o powierzchni 10 m² oraz grunt letniskowy o powierzchni 595 m². Organ odwoławczy przedstawił zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przywołał treść art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślił jednocześnie, iż ewidencje budynków jeszcze nie funkcjonują, gdyż § 87 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) stanowi, iż zbiorcze zestawienia danych ewidencyjnych o budynkach i lokalach, obejmujące obszar całego kraju, sporządzi się po raz pierwszy na dzień 1 stycznia 2011 r. Wobec tego SKO stwierdziło, że wobec braku stosownej ewidencji, rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę, czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Następnie organ drugiej instancji wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia: dom mieszkalny. Brak także wyjaśnienia w tym, jak i innymi akcie prawnym pojęcia domu mieszkalno-letniskowego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje jedynie pojęcie budynku. Wskazując na podział budynków wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ stwierdził, że do kategorii "budynki pozostałe" zalicza się m.in. domy mieszkalno-letniskowe, o ile spełniają warunki przewidziane w definicji budynku zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja architektoniczno-budowlana (w tym pozwolenie na budowę) określa, iż dotyczy ona budowy budynku mieszkalno-letniskowego. Taki stan rzeczy potwierdza także Starostwo Powiatowe w C. w piśmie z dnia 3 lutego 2006 r. Organ uznał zatem, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowy budynek jest domem mieszkalnym, a skoro nie można go przyporządkować do żadnej z kategorii budynków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - d u.p.o.l., to należy zakwalifikować go do kategorii "budynki pozostałe". Jednocześnie SKO podkreśliło, że sporny budynek posadowiony jest na gruntach, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.), przyjętym uchwałą Gminnej Rady Narodowej w Kruszynie z dnia 27 czerwca 1989 r. nr 37/VII/89 (Dziennik Urzędowy Województwa Częstochowskiego nr 7, poz. 112 ze zm.) znajdowały się na terenach zabudowy letniskowej. Oznacza to, że na tym obszarze niedopuszczalna była zabudowa mieszkaniowa, a więc niemożliwe było wybudowanie budynku mieszkalnego. Nadmieniono także, iż strona nie dysponuje decyzją o zmianie przeznaczenia budynku z letniskowego na mieszkalny. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawkę podatku w wysokości 5,20 zł za m² powierzchni użytkowej budynku, przewidzianą w § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Gminy Kruszynie z dnia 25 listopada 2005 r. nr XXII/126/05, przewidzianej dla budynków rekreacji indywidualnej, letniskowych i mieszkalno-letniskowych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję, skarżący podnieśli, iż zaskarżona decyzja narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Skarżący wskazali także na naruszenie art. 194 § 1 i art. 197 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. W ocenie strony skarżącej decyzja organu odwoławczego narusza także art. 122 O.p. poprzez ustalenie tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż nie budzi zaufania do organów podatkowych, nie przekonuje o przesłankach, którymi kierował się organ podatkowy i rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść podatników. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionowali sposób opodatkowania przedmiotowego budynku. Podnieśli, że stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że dla organów podatkowych wiążące są istniejące w tej ewidencji zapisy, a organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji funkcji budynków. SKO, opierając się na niepełnej dokumentacji niesłusznie przyjęło, że stan faktyczny i prawny nie budzi wątpliwości, w sytuacji kiedy konieczne było uwzględnienie wniosku dowodowego skarżących, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji przedmiotowego budynku w oparciu o przepisy budowlane oraz dowodu z ewidencji gruntów celem ustalenia, że sporny obiekt usytuowany jest na terenach mieszkaniowych, budowlanych (oznaczonych symbolem B). Skarżący podkreślili ponadto, że kwestia zamieszkiwania w budynku na stałe, okresowo, bądź wcale pozostaje bez znaczenia dla wyboru zasady jego opodatkowania. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Na wstępie swoich rozważań Sąd wskazał, że skoro ustawodawca w żadnej ustawie nie zawarł definicji budynku mieszkalnego, a w niniejszej sprawie obiekt nie został ujawniony w ewidencji budynków, to należy dokonać wyboru stawki opodatkowania w oparciu o dokumentację budowlaną danego budynku. Sąd podkreślił, że pogląd taki prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i przez komentatorów. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe uznały, że stanowiący własność skarżących budynek należy opodatkować według stawki przewidzianej w uchwale Rady Gminy K. dla budynków mieszkalno-letniskowych. Zasadność wyboru stawki opodatkowania potwierdza bowiem dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca tego budynku, a także rzeczywiste przeznaczenie tego obiektu. Wspomniana dokumentacja jednoznacznie wskazuje kategorię budynku, a zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z ewidencji gruntów na okoliczność klasyfikacji terenu, na którym posadowiono sporny budynek odpowiada wymogom zawartym w art. 188 O.p. Sąd podkreślił ponadto, że powyższe rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania decyzji organów obu instancji, kiedy to przedmiotowy budynek nie był ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Dokonując sądowej kontroli decyzji, dotyczącej określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd stwierdził legalność tego rozstrzygnięcia, mając jednocześnie na uwadze, że ujawnienie budynku w ewidencji gruntów i budynków w kategorii budynków mieszkalnych (co jak wynika z przeprowadzonego przez Sąd, w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu, nastąpiło w sierpniu 2008 r.) jest zdarzeniem, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., którego skutki ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 8 tej ustawy. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływa na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 i 197 § 1 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na pominięciu zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że przedmiot opodatkowania był zawsze domem mieszkalnym, co starano się udowodnić przed SKO jeszcze przed wydaniem decyzji i uporządkowaniem ewidencji nieruchomości i budynków, a następnie składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. złożony przy skardze do WSA, bowiem Starostwo w międzyczasie uporządkowało ewidencję. Dowody te miały wykazać, że przedmiot opodatkowania był i jest budynkiem mieszkalnym, co w świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest podstawą wymiaru podatku od budynku. Pominięcie zawnioskowanych dowodów w ocenie skarżącego naruszyło jego prawo do obiektywnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, skoro w oparciu o zawnioskowane dowody zachodziła potrzeba dokonania ustaleń faktycznych mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, to Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. 8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżący oparli skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wywodzą, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę na decyzję SKO w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., zamiast uchylić zaskarżony akt, bowiem został on podjęty mimo niewyjaśnienia przez podatkowy organ odwoławczy okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, tj. rodzaju budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie, aktualną na etapie postępowania administracyjnego i sądowego było zastosowanie do budynku wybudowanego na gruntach oznaczonych w Ewidencji gruntów i budynków jako Bi – inne tereny zabudowane – właściwej stawki opodatkowania przewidzianej w uchwale rady gminy (której legalność stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1663/07). Według skarżących budynek od początku jego użytkowania był budynkiem mieszkalnym (w związku z tym powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków tego rodzaju), natomiast w ocenie organów podatkowych, powołujących się na pozwolenie na budowę, potwierdzenie zgłoszenia użytkowania obiektu budowlanego oraz wybudowania go na terenie przeznaczonym pod zabudowę letniskową – budynkiem mieszkalno – letniskowym, do którego opodatkowania ma zastosowanie stawka przewidziana dla budynków pozostałych. Było w sprawie bezsporne, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe dysponowały danymi z tej ewidencji, aktualnymi na początek roku podatkowego, które zawierały tylko dane dotyczące gruntów, w związku z tym dane te uwzględniono przy wymiarze podatku od tego przedmiotu opodatkowania. W decyzji odwoławczej wyjaśniono jednocześnie z jakich powodów ewidencja nie zawiera jeszcze danych dotyczących budynków, co skutkowało posłużeniem się innymi wskazanymi w decyzji dowodami, w celu ustalenia do jakiej kategorii budynków należy zaliczyć przedmiotowy obiekt budowlany zgłoszony do użytkowania w dniu 26 czerwca 2003 r. jako budynek mieszkalno – letniskowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się wadliwości w postępowaniu organów podatkowych, polegających na naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, w szczególności trafnie uznał, że nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu prawa budowlanego w celu wyjaśnienia, czy przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym. W myśl art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organy podatkowe przyjęły przy dokonywaniu wymiaru podatku, że przedmiotowy budynek (w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i ta okoliczność nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. Biegły do spraw budowlanych nie jest natomiast specjalistą od stosowania prawa miejscowego (uchwały rady gminy) określającej stawki opodatkowania w zależności m.in. od lokalizacji, sposobu wykorzystywania obiektu, które to kryteria w myśl art. 5 ust. 3 u.p.o.l. uwzględnia organ samorządowy przy określaniu stawek opodatkowania budynków lub ich części. Na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. organy podatkowe dla potrzeb wymiaru m.in. podatku od nieruchomości prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości, zawierającą w szczególności dane dotyczące decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji tej zgodnie z § 3-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz.U. Nr 107, poz. 1138) wykazuje się dane niezbędne do wymiaru podatku od nieruchomości. Zgodnie zatem z prawem w zaskarżonej decyzji okoliczności istotne dla wymiaru podatku ustalono w oparciu o urzędowe dane, a nie w oparciu o opinię biegłego. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przewidziano, iż w razie zaistnienia w trakcie roku podatkowego okoliczności mającej wpływ na wysokość opodatkowania organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono podatek. W celu uzyskania takiej decyzji skarżący powinni byli stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy złożyć właściwemu organowi informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na odpowiednim formularzu, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających zmianę decyzji. Ujawnienie przedmiotowego budynku w ewidencji gruntów i budynków jako budynku mieszkalnego w myśl art. 6 ust. 3 u.p.o.l. może być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do wpisania budynku w Ewidencji i określenia jego podstawowej funkcji jako mieszkalnej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odpowiada prawu decyzja SKO, w której uwzględniono przepisy u.p.o.l. i uchwały rady gminy obowiązujące w dacie podjęcia decyzji, mające zastosowanie w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym. Wobec stwierdzenia, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia wyroku WSA była nieusprawiedliwiona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.