I SA/Gl 739/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o Nr [...] określającą Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Spółki /poprzednia nazwa B / z budżetem Państwa. Dokonano korekty wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów tym : - zwiększono o wydatki na reprezentację i reklamę w związku ze zmianą limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o [...] zł, - zmniejszono o wydatki poniesione z tytułu korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych o [...] zł, - zmniejszono o kwotę zawyżonych miesięcznych ryczałtów samochodowych przyznanych pracownikom w jazdach lokalnych o [...] zł., - zmniejszono o wydatki na usługi marketingowe, które nie zostały wykonane na kwotę [...] zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 122 , 187 § 1 , 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu kwestionowane były tylko nieuwzględnione przez organ koszty z tytułu usług marketingowych na kwotę [...] zł. O oparciu o przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka przyjmowała, że przedstawione w toku postępowania dowody są wystarczające dla przyjęcia , że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Podkreślono, że zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółka posiadała wprawdzie dział marketingu ale składał się on z jednej osoby Dyrektora W. B., stąd istniała potrzeba korzystania w przedmiocie usług marketingowych z podmiotów zewnętrznych. Spółka stwierdza, że z posiadanej przez nią dokumentacji wynika, iż wszystkie usługi marketingowe były wykonane powodując osiągnięcie przychodów. Zarzuca organom skarbowym brak wiedzy na temat uwarunkowań i specyfiki branży a także pozycji rynkowej Spółki. Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez C Z. Z., Usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa dla firm z tytułu usług marketingowych. Faktura z dnia 12 marca 2002 r. dot. usług marketingowych na kwotę [...] zł zaś druga z dnia 9 września tego roku wynagrodzenia zgodnie ze zleceniem z dnia 4 marca 2020 r. na kwotę [...] zł. Na potwierdzenie wykonania usług marketingowych Spółka przedłożyła umowę z dnia 04.01.1999r. o świadczenie usług marketingowych , notatkę służbową z dnia 31.08.2001r. oraz zlecenie marketingowe z dnia 03.09.2001r. a także notatkę służbową z dnia 01.03.2002r. oraz zlecenie marketingowe z dnia 04.03.2002r. Ustalono, że przedmiotem ww. umowy było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności: sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji D, sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy E, monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych, monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. Uzyskane informacje i dane związane z wykonaniem przedmiotowej umowy Zleceniobiorca zobowiązany był przekazywać Zleceniodawcy w trakcie wyznaczonych przez niego spotkań co najmniej jeden raz w miesiącu (§ 5 umowy). Zgodnie z § 6 umowy, za świadczone usługi zleceniobiorca miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości każdorazowo uzgodnionej i określonej w zleceniu marketingowym. Każde działanie zleceniobiorcy miało być poprzedzone wystawieniem przez zleceniodawcę zlecenia marketingowego na podjęcie działań w określonym temacie. Spółka korzystała z usług marketingowych podmiotów zewnętrznych, gdyż jak twierdziła nie posiadała własnych służb wyspecjalizowanych w zakresie handlu i marketingu. Dział Marketingu składał się wyłącznie z jednej osoby Dyrektora W. B. o czym już wspomniano wyżej. Zdaniem pełnomocnika strony o faktycznym wykonaniu usług świadczyć powinny wyniki finansowe oraz pozycja rynkowa firmy. Organy skarbowe przeanalizowały materiał dowodowy w tym z zeznań świadków E. K. i K. P., którzy nie potwierdzają aby korzystali z usług Z. Z. jak również by istniało uzasadnienia dla korzystania z usług marketingowych. Podobnie, zdaniem organów należało wnioskować z kolejnych przesłuchań w charakterze świadków Panów M. K., A. Z., E. G. i Pani D. N., Pana L., A. G. i szeregu innych świadków. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów również wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez F s. c. a to z dnia 2 stycznia 2002 r. , 2 kwietnia 2002 r., 22 maja 2002 r., 17 czerwca 2002 r., 28 czerwca 2002 r. Potwierdzeniem wykonania przedmiotowych usług marketingowych była umowa z dnia 12.09.2001r. o świadczenie usług marketingowych , notatka służbowa z dnia 03.06.200lr. oraz zlecenie marketingowe z dnia 12.09.2001r. , notatki służbowe: z dnia 26.09.200lr., dnia 01.10.2001r., z dnia 10.01.2002r. oraz zlecenie marketingowe z dnia 01.10.200lr. a także notatka służbowa z dnia 31.08.2001r. oraz zlecenie marketingowe z dnia 03.09.2001r. Przedmiotem ww. umowy było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji D, sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy E, monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych, monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. Na podstawie § 5 umowy - zleceniobiorca zobowiązany był do przekazywania zleceniodawcy uzyskanych informacji i danych związanych z wykonaniem umowy. Spółka przedłożyła w toku postępowania zlecenie marketingowe z dnia 12.09.2001r. zgodnie, z którym zleceniobiorca miał podjąć działania marketingowe mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy na remont kombajnu chodnikowego [...] dla potrzeb G . Jednak nie była w stanie wykazać, na czym miały polegały działania marketingowe zleceniobiorcy, z kim i kiedy zleceniobiorca dokonał ustaleń oraz w jaki sposób zostały przez zleceniobiorcę wykonane. Spółka przedłożyła dokumentację dotyczącej sprzedaży usług remontu kombajnu chodnikowego w tym : ogłoszenia o przetargu ograniczonym z dnia 09.08.2001r.,oferty Spółki z dnia 30.08.2001r., opisu stanu technicznego kombajnu [...], uruchomionego w dniu 24.07.l996r. , pisma komisji przetargowej z dnia 03.10.2001r. będącego zaproszeniem do negocjacji , protokołu z negocjacji z dnia 08.10.2001r., umowy zlecenia z dnia 31.10.2001r. na wykonanie remontu kapitalnego kombajnu [...], zawartej pomiędzy H S.A. G a podatnikiem, faktury sprzedaży nr [...] z 28.12.2001r. oraz protokołu końcowego odbioru technicznego z dnia 27.12.2001r. i protokołu odbioru technicznego z dnia 28.12.2001r., świadectwa jakości oraz protokołu uruchomienia z dnia 22.02.2002r. Analiza tych dokumentów wyraźnie wskazuje, że do sprzedaży usług remontu kombajnu chodnikowego firma F nie przyczyniła się, podobnie przedstawiała się sytuacja dotycząca kolejnych wcześniej wyszczególnionych działań Spółki. Organ odwoławczy zauważył, iż niezrozumiałym było wystawienie zlecenia marketingowego w dniu 12.09.2001r., tj. miesiąc po ogłoszeniu przez kopalnię przetargu na remont kombajnu oraz po złożeniu przez Spółkę swojej oferty. Z przesłuchań w charakterze świadków panów E. W. i B. B. - pełniących w G funkcje dyrektora d/s ekonomicznych i jego zastępcy, wynika, iż ogłoszenie o przetargu było zamieszczane w prasie lokalnej, najczęściej w [...] Po spłynięciu ofert od firm zainteresowanych zleceniem, zadaniem komisji było wybranie najkorzystniejszej dla kopalni oferty. W przypadku ofert o zbliżonej wartości bądź jakości prowadzone były negocjacje z oferentami, które dopiero miały doprowadzić do rozstrzygnięcia przetargu. Organy wskazały na protokoły z przesłuchania szeregu świadków , z treści których wynikało, że nie było potrzeby korzystania z usług marketingowych w sytuacji, kiedy Spółka miała bardzo dobra pozycję na rynku. Nadto świadkom nie były znane działania marketingowe innych podmiotów na rzecz Spółki B. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła także wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez I Sp. z 0.0. - z tytułu usług marketingowych a to z dnia 2.08.2002, 5.09.2002, 29.11.2002, 30.12.2002. Na potwierdzenie wykonania usług marketingowych Spółka przedłożyła umowę z dnia 2. 01.2002r. o świadczenie usług marketingowych , zlecenia marketingowe z dnia 06.02.2002r., 02.04.2002r, 05.08.2002r Przedmiotem umowy było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności: sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji D., sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy E , monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych oraz monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. Według § 5 umowy - uzyskane informacje i dane związane z wykonaniem niniejszej umowy zleceniobiorca będzie przekazywał zleceniodawcy w trakcie spotkań wyznaczonych przez zleceniodawcę co najmniej jeden raz w miesiącu. Zgodnie z § 6 umowy, za świadczone usługi zleceniobiorca miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości każdorazowo uzgodnionej i określonej w zleceniu marketingowym. Każde działanie zleceniobiorcy miało być poprzedzone wystawieniem przez zleceniodawcę zlecenia marketingowego na podjęcie działań w określonym temacie. Analiza zebranego materiału dowodowego w tym dokumentacja dotycząca wynajmu kombajnu chodnikowego oraz podajnika dla J prowadziła zdaniem organów do wniosku, że I Sp. z o.o. nie przyczyniła się do zawarcia omawianej usługi. Zaznaczyły również organy, że zgodnie z treścią zlecenia marketingowego zlecenie uważało się za wykonane po podpisaniu protokołu uruchomienia maszyny na dole w kopalni, tymczasem sporna faktura z dnia 2 sierpnia 2002 r. została wystawiona przed sporządzeniem protokołu odbioru technicznego z dnia 30 sierpnia 2002 r. Nadto ustalono, w oparciu o materiał dowodowy z kontroli w J, że firma I nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu wspomnianego wcześniej kombajnu chodnikowego od B. W zakresie wydatków wynikających z kolejnych wyszczególnionych faktur, również Spółka nie potrafiła wykazać na czym miały polegać działania marketingowe zleceniobiorcy. Decyzja Dyrektora izby Skarbowej w K. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji , zarzucając jej naruszenie art. 122,187§ 1, 180§ 1 ,188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 15 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczo w uzasadnieniu skargi podtrzymuje argumenty przedstawione na etapie postępowania odwoławczego. Podnosi, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje katalogu dokumentów, które powinni posiadać podatnicy dla udokumentowania umów marketingowych. Zdaniem pełnomocnika postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z żądaniami Spółki, bowiem wnosiła ona o ponowne przesłuchanie świadków a nie korzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby postępowania karnego. Odnośnie celowości ponoszenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów , pełnomocnik przedstawił pogląd, że koszty podatnika należy oceniać pod kątem dążenia podatnika do uzyskania w przyszłości przychodu a nie pod kątem ich niezbędności lub rezultatu jaki faktycznie przyniosły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej wskazane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy . W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest wyłącznie zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków marketingowych poniesionych przez Skarżącą w łącznej kwocie [...] zł . Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Mając to na względzie trzeba podkreślić, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wystąpić muszą kumulatywnie dwie przesłanki a mianowicie celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy z warunków, na co zwróciły szczególną uwagę organy skarbowe , oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie zatem kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Zasadą jest, że uczestnicy obrotu gospodarczego mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednak ocena ich zgodności z prawem podatkowym należeć będzie do organu podatkowego. W prawie podatkowym istnieje potrzeba należytego udokumentowania poniesionych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami jest to warunek konieczny do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywodzić korzystne dla siebie uprawnienia. Słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe podkreśliły, iż o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Zatem dowody w postaci rachunków, faktur czy też paragonów muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, to zaś oznacza, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych z określonymi czynnościami faktycznymi. Skarżąca Spółka nie dopełniła przedstawionych wyżej wymogów, bowiem poza wskazanymi w części historycznej uzasadnienia fakturami, umowami i zleceniami marketingowymi brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny i bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu wykonanie usług. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie był w stanie wykazać, że faktycznie zleceniobiorca usługi wykonał i na czym one polegały. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w żadnym przypadku sprzedaży maszyn górniczych i usług remontowych, na jakimkolwiek etapie prowadzonych negocjacji w zakresie świadczenia usług marketingowych, aż do momentu zawarcia transakcji sprzedaży nie uczestniczyły osoby reprezentujące firmy F , C oraz I . Również kontrahenci Spółki zaprzeczyli wykonaniu wspomnianych usług marketingowych. Sąd dał wiarę licznym zeznaniom odbiorców maszyn i usług przesłuchiwanych w toku postępowania karnego z których wynikało, że przy doprowadzeniu do finalizacji umów sprzedaży nie występowały podmioty zewnętrzne. Ponadto jak słusznie zauważyły organy skarbowe , kopalnie węgla kamiennego w zakresie zakupu maszyn górniczych lub ich remontów, zobowiązane były do planowania wydatków na ten cel z wyprzedzeniem dwu lub trzyletnim i stosowania procedur przetargowych. W związku z powyższym, aby zawrzeć umowę na wykonanie remontu lub dostawy maszyn górniczych, Spółka musiała przystąpić do publicznie ogłoszonego przetargu. Potwierdzenia wykonania interesujących Sąd usług marketingowych, nie można było również znaleźć u samych zleceniobiorców, którzy zaprzeczali wykonaniu jakichkolwiek czynności, z wyjątkiem sytuacji, kiedy niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających. Sąd nie kwestionuje zasadności czy też potrzeby zlecania przez podatników usług w zakresie marketingu, jednakże w przypadku braku dowodów na ich wykonanie nie można też znaleźć związku z uzyskanym przychodem. Reasumując tę cześć wywodów, trzeba powiedzieć, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji przez organy skarbowe omawianych wydatków, leżą w sferze dowodowej, gdyż nie przedstawiono takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sposób dowodzenia nie może polegać wyłącznie na przedłożeniu gołosłownych oświadczeń Skarżącej, iż usługi zostały zakupione. Oświadczenia nie poparte żadnymi dowodami nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego a to w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej , lecz nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika. Prawidłowo organy skarbowe w postępowaniu wyjaśniającym korzystały z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, uprawnienie tego rodzaju wypływa z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem stanowi on, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przedmiotem zarzutu skargi było też naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nieuprawniony, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały oceny tego czy dane okoliczności zostały udowodnione. Przepisem tym wyrażono zatem na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, przy swobodnym, co nie oznacza dowolnym, uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne . W myśl postanowień art. 187 Ordynacji podatkowej, który również stanowi podstawę zarzutu skargi , organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły szereg działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego wynikiem jest obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie , zaś ustalenia poczynione przez organy skarbowe dają pełny obraz wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo uznał organ, że powtórne przesłuchania świadków w kwestiach , które zostały już wyjaśnione w postępowaniu karnym, nie jest konieczne. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa , zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego jak tego domaga się pełnomocnik Skarżącej. Skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.