III SA/Wa 1976/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "N." S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. SA z siedzibą w W. zwróciła się 6 lutego 2008r. do Ministra Finansów o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy. Wyjaśniła, że zamierza wypłacić dywidendę pomniejszając wartość kapitału zapasowego. Przeznacza jednak znaczną część środków pieniężnych na rozwój działalności, w tym działalność bieżącą. Pokrycie zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu dywidendy mogłoby spowodować utratę płynności finansowej. Spółka rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego pozwalającego utrzymać płynność finansową na moment wypłaty dywidendy. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, gdy odsetki faktycznie zapłacono, nie zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.p.") oraz środki pochodzące z pożyczki (kredytu), z którym związane są odsetki, wykorzystano na cele związane z prowadzoną działalnością pożyczkobiorcy w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Konieczność wypłaty dywidendy jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwarunkowuje sens istnienia Spółki, która wypracowuje zysk swoim akcjonariuszom. Koszty odsetek poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na sfinansowanie tego elementu działalności stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka zamierza więc zaliczać do kosztów odsetki, które zostaną przez nią zapłacone. Zarówno czynności, które mają wpłynąć na osiąganie zysku, jak i czynności związane z podziałem wypracowanego zysku są nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyrok WSA z 13 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 382/07. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] maja 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11a u.p.d.p. stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy do kosztów podatkowych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Istnieć musi zatem bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Zdaniem Ministra również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, prowizji i innych opłat nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, zarzucając Ministrowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Wyjaśniła, że konieczność wypłaty dywidendy warunkuje sens istnienia spółki, który wypracowuje zysk swoim akcjonariuszom. Koszty odsetek poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2008r. nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej. Wskazał, że należy odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika przez zaciągnięcie kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, generującej przychody, od przeznaczenia środków na sfinansowanie wypłaty dywidendy. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji z [...] maja 2008r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w związku z naruszeniem: - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy akcjonariuszom nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, - art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia oraz brak rzetelnej oceny stanowiska Skarżącej; - art. 121 §1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która ma zastosowanie na mocy art. 14h O.p. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację, że wydatki z tytułu odsetek od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli środki finansowe uzyskane z kredytu są przeznaczone na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Skoro wypłata dywidendy wiąże się bezpośrednio i ściśle z działalnością gospodarczą Spółki, koszty odsetek poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na sfinansowanie tego elementu działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka nie dysponuje i nie będzie w stanie zgromadzić wystarczających środków finansowych na wypłatę dywidendy wszystkim akcjonariuszom z bieżących wpływów. Aby utrzymać płynność finansową na moment wypłaty dywidendy oraz w późniejszym okresie konieczne jest skorzystanie z zewnętrznego źródła finansowania - kredytu bankowego. Zdaniem Spółki brak jest w istocie różnicy między kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy a kredytem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno czynności, które mają wpłynąć na osiąganie zysku, tj. wykonywanie zobowiązań handlowych, czy prowadzenie efektywnej działalności inwestycyjnej, jak i czynności związane z podziałem wypracowanego zysku między akcjonariuszy, są nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Poza art. 16 ust. 1 u.p.d.p. żaden przepis nie wyłącza z kosztów przychodów zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Na poparcie swego stanowiska powołała wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 3382/07), interpretację Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2006r. [...], Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2007r. [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2006r. [...]i [...]Urzędu Skarbowego w W., z [...]lutego 2008r. [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]listopada 2007r. [...]oraz postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2007r. [...]. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutów procesowych wyjaśnił, że w swych interpretacjach wydawanych po 1 lipca 2007r. jednolicie rozstrzyga kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Interpretacje wydawane przez inne organy podatkowe przed ww. datą nie są natomiast źródłem prawa. Zmiany wprowadzone w O.p., które zobowiązują jedynie Ministra Finansów do udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego miały na celu doprowadzenie do jednolitości interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uwzględnione. Sąd zauważa, że nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Sąd w zaskarżonej interpretacji zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy – uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedstawiono też ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Odmienność ocen dokonywanych przez stronę i przez organ podatkowy nie daje podstaw do twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył wyżej wymieniony przepis w kontekście standardów prawidłowego uzasadnienia. Sąd zauważa jednak, że organ dysponując obszernie uzasadnionym stanowiskiem wnioskodawcy winien odnieść się do jego argumentów w sposób szczegółowy, tak aby pogłębiać zaufanie do działań przez siebie podejmowanych i uczynić zadość dyspozycji art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Jest to szczególnie ważne, gdy argumenty strony skarżącej wynikają z dotychczasowego orzecznictwa sądowego oraz interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, że Minister Finansów po zmianie stanu prawnego, od 1 lipca 2007r., wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowe w sposób jednolity oraz nie jest związany interpretacją innych organów ani sądu administracyjnego, nie stanowią uzupełnienia zaskarżonej interpretacji. Sąd wyjaśnia ponadto, że skoro Spółka uczyniła własną argumentacją dotychczasową argumentację organów podatkowych odnoszącą się do analogicznych stanów faktycznych i prawnych, powołała się również na orzeczenie sądowe, w sposób szerszy należało odnieść się do zagadnień z tego zakresu. W ocenie Sądu skonstruowanie przez Ministra Finansów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w oparciu o błędne założenie nie stanowi samo w sobie podstawy do uchylenia. Jeśli bowiem uzasadnienie będzie prawidłowe pod względem formalnym, będzie zawierało ustosunkowanie się do poszczególnych zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę, będzie zborne, bez rozdźwięku między tezą a uzasadnieniem, będzie powoływało się na przepisy prawa, wówczas nie może być mowy, o naruszeniu procedury. Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wprawdzie Minister Finansów przytoczył podstawy prawne własnego stanowiska, Sąd uznał jednak, że płynące z nich wnioski są nieprawidłowe. Błędna i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa materialnego była również sama interpretacja Ministra Finansów. Na uwzględnienie zasługiwał więc zarzut materialnoprawny skargi - naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Spółka opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że do kosztów uzyskania przychodów zamierza zaliczyć faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy swoim akcjonariuszom. Podała również, że nie ma bieżących środków pozwalających na wypełnienie ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku wypłaty dywidendy, gdyż zaangażowała je w działalność inwestycyjną. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy wiąże się zatem ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności. Stanowi wynik prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i jest ściśle z nią związana. Dywidenda jest zależna od działalności spółki, stanowi też zysk akcjonariuszy spółki. Osiąganie i wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością spółki. Zdaniem Sądu argumentom Spółki trudno odmówić słuszności i poprawności prawnej. Skoro Spółka wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym – służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozwala Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3382/07, że kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej i kredyty na wypłatę dywidendy są podobne w swym celu – oba służą zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej oraz rozwojowi gospodarczemu Spółki. Wyżej wskazane wadliwości natury materialnej i procesowej - zdaniem Sądu – uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.