I FSK 298/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/08 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn akt III SA/Wa 1859/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej Skarżąca lub Spółka, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, uchylił zaskarżoną interpretację. Z przedstawionego przez sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka we wniosku podała, iż zgodnie z treścią umów handlowych na zakup towarów zawartych ze wszystkimi kontrahentami otrzymuje od dostawców premie pieniężne roczne za nabycie towarów, za nabycie towarów w danym roku. Wysokość premii jest ściśle uzależniona od realizowanego obrotu, tzn. im wyższy jest obrót, tym wyższy stosuje się wskaźnik na podstawie którego jest ona wyliczana. Premia rozliczana jest przez Strony umowy na podstawie faktury VAT wystawianych przez Spółkę. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: Czy otrzymane premie pieniężne roczne od dostawcy za nabycie towarów w ciągu całego roku, można dokumentować za pomocą noty księgowej, czyli traktować je jako świadczenie pieniężne nie będące ani zapłatą za usługę ani rabatem, a więc nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Spółka wyraziła pogląd, że otrzymana premia pieniężna za nabycie towarów w danym roku, nie jest świadczeniem usług na rzecz dostawcy towarów, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Dodała, że jest ona powiązana z zakupionymi towarami, co wyklucza traktowanie jej jako usługi, ponieważ dostawa towarów nie może być traktowana jednocześnie jako usługa. Kontynuując Spółka stwierdziła, że kupując towary od kontrahenta już wykonuje czynność opodatkowaną podatkiem VAT, w postaci dostawy towarów, dlatego opodatkowanie premii pieniężnej podatkiem VAT prowadzi do sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 16 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją interpretację Minister Finansów stwierdził, że podstawą do właściwego określenia skutków podatkowych czynności polegającej na uzyskaniu uprawnienia do otrzymania premii pieniężnej oraz wypłacania tej premii jest ustalenie jaki charakter mają działania będące przedmiotem pytania. Ponadto stwierdził, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym premia pieniężna, o której mowa związana jest z osiągnięciem określonego pułapu zakupów towarów dokonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, którym jest rok podatkowy, więc stanowi ona rodzaj wynagrodzenia dla Spółki za świadczone na rzecz kontrahentów usługi. W związku z tym pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka pismem z dnia 5 maja 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do uchylenia lub zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 O. p. polegającą na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona. Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy VAT. Podkreślił, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów, dlatego nie można uznać, zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego za świadczenie usługi. Sąd odnosząc się do powołanego w skardze art. 6 VI Dyrektywy zauważył, że na gruncie tego przepisu funkcjonuje takie samo unormowanie prawne, jak w art. 7 ustawy o VAT , tzn. że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Następnie Sąd I instancji podniósł, że opodatkowanie, jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, co stoi w sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT jest transakcją gospodarczą zatem według sądu stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne. Nawet za takie nie może być uznana premia wypłacana nabywcy w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów. A więc nie jest to dla nabywcy wynagrodzenie za świadczone usługi. Zamiast jako nieuzasadnione ocenił WSA zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 § 1 i 2 , jak i 121 O.p. Skarżąca bowiem nie wykazała ich naruszenia, a organ wydał prawidłowo pod względem formalnym przedmiotową interpretację. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Stronę premie pieniężne nie stanowią zapłaty za usługi świadczone na rzecz jej kontrahentów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nieprawidłowo przyjął, iż umowy zawierane przez P. w W. z poszczególnymi dostawcami, na podstawie których P. otrzymuje określone wynagrodzenie za nabycie towarów w danym okresie w wartości przekraczającej określoną kwotę, nie stanowią umów o świadczenie usług. W świetle tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podatkowy podniósł, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego występują dwie umowy-umowa dostawy towarów i umowa, której przedmiotem jest realizacja przez jedną ze stron określonego pułapu sprzedaży, a wykonywanie powyższych umów jest wynagradzane odrębnie (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie płacone jest przez dostawcę towarów). Według organu pomiędzy stronami zawarta została umowa o charakterze umowy warunkowej, w której rozmiar świadczenia, a nawet samo jego istnienie są zależne od ziszczenia się określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci realizacji określonego pułapu zakupów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu poparł wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji i wyraziła pogląd, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, z którego jasno i wyraźnie wynika, iż premie pieniężne, wypłacane nabywcy towarów mają charakter jednostronnie zobowiązujący. W tym przypadku zobowiązany jest sprzedawca towarów. Który zobowiązuje się do wypłaty premii pieniężnej w przypadku, gdy strony umowy osiągną określony w niej poziom obrotów natomiast brak jest jakichkolwiek zobowiązań po stronie nabywcy towarów, czyli Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, co oznacza niezasadność zarzutu naruszenia tegoż art. 8 ust. 1. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie nie będące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w ww. wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT, tj. dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). Należy przy tym zwrócić uwagę na niespójność sposobu rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowić mają – według składającego skargę kasacyjną - wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób ocena wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej dokonywana jest jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznaczać to będzie według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie, nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę, tylko poprzez fakt ich zsumowania, nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Chybione jest zatem stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.