II FSK 803/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1108/09 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1600 (tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 630.728 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy P.H.U. "G." w C. Zdaniem organu podatkowego D. G. zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 57.550, 32 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 735.272, 89 zł. Na zawyżone koszty uzyskania przychodów składały się m.in. następujące kwoty: - 1.686, 63 zł z tytułu amortyzacji filtra na ziemię okrzemkową zakupionego od firmy "B.", która to transakcja nie miała miejsca, - 28.300 zł z tytułu zakupu usługi regeneracji płyt filtracyjnych i butelek od firmy "B." z uwagi na brak tych transakcji, - 103. 131 zł z tytułu usług transportowych świadczonych przez PHD "P." P. S., - 4.773 zł z tytułu zawyżenia kosztów usług transportowych świadczonych przez PHU "M.". Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 526.767 zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do sądu administracyjnego D. G. wniósł o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.. dalej jako O.p.) z powodu rażącego naruszenia prawa - art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 140 § 1 i art. 120 O.p. Podatnik wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania sprecyzowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa - art. 120-123 oraz przepisów art. 180, 188, 190 § 1 i 2 i 191. W uzasadnieniu skarżący wskazał między innymi, że ustalenia, że nie doszło do zakupy filtra od firmy "B." zostały dokonane bez przesłuchania świadka p. G. Zeznania W. K. jednoznacznie wskazują na źródło pochodzenia filtra jak i sposób zapłaty. Ustaleń dotyczących zakresu usług transportowych świadczonych przez PHU "P." dokonano m. in. w oparciu o przesłuchanie P. S. w dniu 3 marca 2004 r. bez powiadomienia strony o tej czynności i z naruszeniem art. 289 § 1 i 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że P. S. przejeżdżał ok. 9000-15000 km miesięcznie i brał udział w wyjazdach zagranicznych związanych z firmą "G.". Ponadto podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował wartość usług finansowych świadczonych przez firmę "M." natomiast organ drugiej instancji przyjął, że usługi takie nie miały miejsca. Fakt wykonania tych usług potwierdza PHU "G.", a właścicielka firmy "M." nie wykluczyła, że usługi takie zostały wykonane. Na powyższą okoliczność należało w ocenie skarżącego przeprowadzić dowód z zeznań B. L. bez naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1108/08 uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Za bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieważności decyzji. Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że firma "B." nie dokonywała sprzedaży na rzecz skarżącego filtra na ziemię okrzemkową, usług regeneracji płyt filtracyjnych czy butelek. Wynika to w szczególności z zeznań M. B., która zeznała, że jej firma w 2001 r. zajmowała się jedynie pośrednictwem w sprzedaży drewna i nie zatrudniała pracowników. Faktury dokumentujące powyższe transakcje nie zostały wystawione przez firmę "B.". Sąd podniósł, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby takie transakcje z firmą "B." miały miejsce. W szczególności zeznania W. K., który przyznał, że nie miał uprawnienia do działania w imieniu firmy "B." mogą ewentualnie stanowić jedynie podstawę do przyjęcia, że pośredniczył on w umowach zawartych przez PHU "G." z innym podmiotem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia filtra w firmie "G.", nie zachodziła więc potrzeba przesłuchani świadka na powyższe okoliczności. Sąd wywiódł, że podstawowym dowodem poniesienia kosztów zakupu towarów czy usługi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą są faktury dokumentujące te czynności, jednak nie oznacza to, że podatnik nie może przy pomocy także innych środków dowodowych wykazać faktu poniesienia określonego wydatku. W tym znaczeniu rozważenia wymagało, czy przedstawione przez stronę dowody i okoliczności mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki na zakup filtra czy butelek od innego podmiotu niż firma "B.". Wprawdzie to podatnik w przypadku skutecznego zakwestionowania należności z przedstawionych faktur ma, przy pomocy innych środków dowodowych, wykazać, że poniósł określone wydatki, ale brak oceny zebranego materiału dowodowego pod tym kątem oznacza naruszenie zasad postępowania określonych w art. 187 i 191 O.p. Za nietrafne uznano stanowisko dotyczące zakresu usług transportowych świadczonych przez PHU "P.". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzić wątpliwości, czy rzeczywisty zakres tych usług był zgodny z fakturami wystawionymi przez P. S. Organy podatkowe przyjęły, że usługi te były świadczone w znacznie mniejszym zakresie jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. w ramach świadczonych usług transportowych. Wskazano w szczególności, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń. Sąd wskazując na treść art. 188 O.p. uznał, że brak było podstaw do odmowy przesłuchania świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych przy równoczesnym ustaleniu, że wyjazdy takie nie miały miejsca. Ponadto Sąd uznał, że ocena dotycząca świadczenia usług transportowych przez firmę "M." będzie możliwa dopiero po przesłuchaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami świadka B. L. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać oceny, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B." wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra oraz butelek, przeprowadzić dowód z wnioskowanych środków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. i wskazać na okoliczności uzasadniające przesłuchanie tego świadka w trybie art. 289 § 2 O.p., a następnie dokonać oceny wysokości wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych przez PHU "P.". Organy podatkowe po uzupełnieniu materiału dowodowego powinny dokonać też oceny, co do faktu świadczenia usług transportowych przez firmę "M.". Po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu wskazanych przez Sąd okoliczności będzie możliwa ocena zasadności zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania tych przepisów; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego pod kątem, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B." wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek pomimo, że WSA w Łodzi zaakceptował ocenę organów podatkowych, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje firmy podatnika z firmą "B." miały miejsce. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zrozumiałe jest uogólnione zalecenie Sądu co do dalszego poszukiwania, czy oceny zebranych dowodów pod kątem, czy podatnik poniósł wydatki na zakupy filtra, czy butelek od innego podmiotu niż firma "B.". Oznaczałoby to bowiem w ocenie organu, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym, natomiast podatnik poza przedłożeniem faktur obciążających koszty uzyskania przychodów i złożenia oświadczeń, potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń udokumentowania tymi fakturami, nie ma innych obowiązków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, ze organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego pod katem, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B." wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek pomimo, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, ze żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje podatnika z firma "B." miały miejsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 133 par. 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09) Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że Sad pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 8 – 9) podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma "B." nie dokonała sprzedaży na rzecz skarżącego filtra na ziemie okrzemkowa, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek. Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody z których wywodzi powyższe twierdzenia. Sąd pierwszej instancji wprost wskazuje, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje z Firma "B." miały miejsce. Równocześnie Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wykazać fakt poniesienia wydatku i nakazuje organom podatkowym rozważyć, czy przedstawione przez stronę dowody i okoliczności mogą Stanowić podstawę do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki na zakup filtra czy butelek od innego podmiotu niż firma "B.". W ocenie Sądu pierwszej instancji brak oceny zebranego materiału dowodowego pod tym katem oznacza naruszenie zasad postępowania określonych w art. 187 i 191 O.p. Ta sprzeczność polegająca na jednoczesnym wyraźnym wskazaniu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje z firmą "B." nie miały miejsca i zleceniu organowi podatkowemu ponownego dokonania oceny materiału dowodowego pod katem poniesienia wydatku nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku. Z przepisu art. 133 par. 1 P.p.s.a. należy m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/07). Stwierdzenie powyższego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. czyni przedwczesnym odniesienie się przez Naczelny Sad Administracyjny do pozostały zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 206 i 207 P.p.s.a.