II FSK 924/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 639/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 10.327 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 639/08 ze skargi P. I. S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r., stwierdził, że zaskarżoną decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Jak podano w stanie sprawy decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 1.392.141,20 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 423.161,20 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 274.688,30 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik w rozliczeniu za 1996 r. błędnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę 25.524,31 zł z tytułu opłat za usługi H. P. G., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.508,10 zł (1/3 kwoty 25.524,31 zł). Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik otrzymał w 1996 r. 12 nieoprocentowanych pożyczek na łączną kwotę 6.700.000 zł i jako przychód potraktował wartość otrzymanych z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń wyliczoną jako wartość należnych odsetek ustaloną w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Z tego tytułu zwiększono dochód podatnika podlegający opodatkowaniu o kwotę 667.916,70 zł. Ponadto spółka w 1996 r. udzieliła osobom fizycznym i prawnym nieoprocentowanych pożyczek w łącznej kwocie 4.280.609,38 zł. Organ uznał, że brak zastrzeżenia oprocentowania oznacza utratę przychodu w postaci odsetek, jakie uzyskałaby spółka, gdyby pożyczone pieniądze były przechowywane na rachunku bankowym bieżącym lub lokatach terminowanych. Organ pierwszej instancji, w oparciu o informacje z banku prowadzącego rachunek spółki, ustalił, że wysokość przychodu w przypadku przechowywania ww. środków na rachunku zwiększyłaby się o kwotę 381.478,34 zł i o taką kwotę zwiększył przychód spółki za 1996 r. Decyzją z dnia 18 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzję powyższą uchylił Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w G. wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 2033/98. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w G. zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w toku dodatkowego postępowania kontrolnego (zleconego przez ten organ organowi pierwszej instancji) ustalono, iż spółka korzystała nie tylko z nieoprocentowanych pożyczek uwzględnionych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r., lecz także z innych nieoprocentowanych pożyczek, z których przysporzenie winno być uwzględnione przy ustalaniu wysokości dochodu za rok 1996. Decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił swą decyzję z dnia 30 czerwca 1998 r. i określił spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.482.739,60 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 1.513.759,60 zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 982.632,80 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku dodatkowego postępowania ustalono, iż oprócz wykazanego w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r. przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek (667.916,70 zł) nie uwzględniono przysporzenia z tego tytułu w wysokości 3.107.974,63 zł, zatem dodatkowy przychód z powyższego tytułu określono na łączną kwotę 3.775.891,33 zł. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 2.490.247,60 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 1.521.267,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.413.499,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. uchylił powyższą decyzję i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. spółki do kwoty 2.319,738 zł, obniżeniu zaległości podatkowej do kwoty 1.350.758 zł i określił odsetki za zwłokę w kwocie 2.672.365,60 zł. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 108/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 23 grudnia 2002 r. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że zmiany wysokości zobowiązania, a w konsekwencji i zaległości podatkowej mógł dokonać wyłącznie organ pierwszej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w oparciu o art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) Organ odwoławczy nie był do tego uprawniony, jego działanie byłoby bowiem naruszeniem zasady wyrażonej w art. 234 O.p. również w sytuacji, gdy dotyczyło ono tylko zwiększenia odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, odwołując się do uchwały tego Sądu z 14 grudnia 2000 r., FPS 6/00, że art. 230 O.p. ma zastosowanie również do decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do uzasadnienia wyroku pierwszej instancji, NSA wyjaśnił, że zaskarżona decyzja z dnia 23 grudnia 2002 r. nie jest rozstrzygnięciem uchylającym decyzję z 30 czerwca 1998 r., korygowaną uchyloną decyzją z dnia 31 lipca 2002 r., lecz decyzją określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r. Postanowieniem z dnia 30 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia 2 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 2.319.738 zł, zaległość podatkową w kwocie 985.201 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.949.565,60 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że co do zasady zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r., przy czym nie uległa przedawnieniu ta część, która została przez podatnika zapłacona (następuje wówczas wygaśnięcie zobowiązania jako skutek zapłaty) i w tym zakresie organ podatkowy mógł wydać decyzję co do wysokości zobowiązania. Uwzględniając wysokość poczynionych przez spółkę wpłat oraz dokonując ich rozliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zapłaty pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę organ określił prawidłową wysokość zaległości podatkowej z ww. tytułu oraz kwotę odsetek. Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że co do zasady zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że przedawnieniu na skutek upływu czasu nie uległy zobowiązania, które wygasły na skutek zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że strona do końca 2002 r. wpłaciła kwotę 3.903.746,90 zł z czego kwota 968.980 zł została zapłacona do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT - 8 za 1996 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego - art. 59 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 230 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny sprawy był niesporny między stronami, a kluczową dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestią była kwalifikacja prawna ustalonego przez organ stanu faktycznego, tj. skutków prawnopodatkowych zawartych przez spółkę umów pożyczek. Organ podatkowy uznał bowiem, że ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, iż zapłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji nie spowodowała skutku w postaci jego wygaśnięcia. Odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07, w której stwierdzono, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego", stwierdzając, że pogląd ten w pełni podziela. W przekonaniu Sądu bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że uchwała dotyczyła zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest podatek dochodowy od osób prawnych, który ustawodawca zakwalifikował wedle art. 21 § 1 O.p. do tej samej kategorii zobowiązań, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Poglądy wyrażone w przywołanej uchwale zachowują pełną aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Nie uwzględniając zarzutu dotyczącego braku podstaw do przyjęcia powstania przychodu poprzez udzielenie nieoprocentowanych pożyczek, Sąd uznał za niezbędne przytoczenie fragmentu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I FPS 9/02. Stwierdził, że oprocentowanie pożyczki nie należy do essentialia negotii umowy uregulowanej w art. 720 k.c., a w związku z tym może ona być odpłatna lub nieodpłatna - zależnie od woli stron. Twierdzenie skarżącej, że zasadą jest nieodpłatność tej umowy jest pozbawione podstaw prawnych. W przekonaniu Sądu organy słusznie przyjęły, że cena rynkowa pożyczki odpowiada najkorzystniejszemu oprocentowaniu kredytu stosowanego przez bank działający na rynku lokalnym (X SA w Warszawie Oddział w G.) w okresie korzystania z pieniędzy, tj. w 1996 r. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił też poglądu spółki co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia wyboru oprocentowania. Analiza akt administracyjnych dowodzi, że organ zawarł wyczerpujące i czytelne uzasadnienie w tej mierze, zatem zarzut spółki, jako gołosłowny - uznano za nietrafny. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym był brak zastrzeżenia odsetek od udzielonych pożyczek, tym samym przepis ten nie przystaje do okoliczności sprawy, ustalony stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji tej normy prawnej. Sąd nie podzielił też stanowiska spółki w kwestii błędnego wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych na skutek nieprawidłowej wykładni art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W przepisie tym bezsprzecznie mowa jest o każdorazowym okresie rozstrzygania przez organ drugiej instancji, tj. od dnia wpływu odwołania od decyzji pierwszej instancji, od dnia powzięcia informacji o uprawomocnieniu się wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji. Wykładnia spółki sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, że odsetek nie nalicza się od dnia upływu terminu z art. 139 § 3 O.p. do dnia uprawomocnienia się decyzji organu drugiej instancji, jest nadinterpretacją przepisu i skutkowałaby brakiem możliwości naliczania odsetek, jeśli organ odwoławczy przy rozpoznawaniu sprawy przekroczyłby dwumiesięczny termin (o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.) na jej rozpoznanie. Oceniając zasadność zarzutu wydania decyzji w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego skutkującego brakiem możliwości rozstrzygania w oparciu o dowody zebrane w toku tej kontroli i opisane w protokole z dnia 21 listopada 2001 r. Sąd przypomniał, że kwestie te były już przedmiotem oceny przez sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ocenę prawną tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 721/06. Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Sąd, uwzględniając zakres swej kognicji wynikający z przytoczonego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., badał legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wyniku tej kontroli Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 230 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 30 października 2007 r. w trybie art. 230 § 1 O.p. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie w decyzji pierwszej instancji nieprawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., gdyż winno ono wynosić 2.319.738 zł, a nie jak orzeczono w zaskarżonej decyzji 2.490.247,60 zł, wysokość zaległość podatkowej, która winna wynosić 1.350.758 zł, a nie 1.521.267,60 zł oraz odsetek za zwłokę, które określono w kwocie 1.413.499,30 z podczas, gdy prawidłowa ich wysokość to kwota 2.672.365,60 zł. Przepis, w oparciu o który organ odwoławczy wydał opisane rozstrzygnięcie, zezwala zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Sąd uznał, że orzeczenie w trybie cytowanej normy prawnej jest możliwe w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał prawo przekazać sprawę w omawianym trybie organowi pierwszej instancji. Powyższe uprawnienie bezsprzecznie wynika z uzasadnienia przywoływanego wyżej wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 721/06, w którym NSA wskazał na brak możliwości orzeczenia przez organ drugiej instancji na niekorzyść strony skarżącej z uwagi na zastrzeżony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius. Sąd przesądził jednocześnie, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę mogła nastąpić w trybie powoływanego art. 230 § 1 O.p. Nie kwestionując więc uprawnienia organu odwoławczego do wydania postanowienia o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 O.p. stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie jest dla organu pierwszej instancji bezwzględnie wiążące. Organ pierwszej instancji w każdym przypadku jest zobligowany badać, czy zachodzą ustawowe przesłanki do orzekania w tym trybie. Jak wywiedziono powyżej warunkiem wydania rozstrzygnięcia po przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż należna. Warunek ten jednakże nie został spełniony w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ, jak wskazywano w uzasadnieniu postanowienia o przekazaniu sprawy, jak i w sentencji decyzji z dnia 2 maja 2008 r. - wedle obowiązujących przepisów zobowiązanie podatkowe należało ustalić w wysokości niższej niż dotychczas orzeczona. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji nie miał prawnego umocowania do wydania decyzji w trybie art. 230 § 1 O.p. Zaakceptowanie zaś tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy skutkuje wadliwością decyzji drugiej instancji, z powodu której nie może się ona ostać w obrocie prawnym. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd zalecił organowi podatkowemu uwzględnienie zakresu związania opisaną powyżej oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 721/06 oraz zawartymi wyżej rozważaniami, co do zakresu zastosowania art. 230 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: 1). naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; - art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku wbrew wykładni art. 230 O.p. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 721/06; - art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. poprzez lakoniczność motywów zapadłego orzeczenia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, jakie organ odwoławczy powinien podjąć; 2). naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię: - art. 230 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji nie miał prawnego umocowania do wydania decyzji w trybie tegoż przepisu, co prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, wobec czego brak było podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Poza tym wyrok WSA w Gdańsku został wydany wbrew wykładni przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 721/06, który stwierdził, że zmiana wysokości odsetek za zwłokę w sprawie będącej przedmiotem skargi mogła nastąpić jedynie w trybie powołanego art. 230 § 1 O.p. Skarżący organ stwierdził, iż lakoniczność wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności brak wskazania sposobu, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej mógłby zreformować decyzję organu I instancji i zakończyć postępowanie czyni niemożliwym jego wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodzić należy się z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten, wskazując wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakazuje, w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, zawrzeć w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Wytyczne te winny być jasne i jednoznaczne, aby kolejne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej było już zgodne z prawem. W tym przypadku Sąd I instancji stwierdził, że organ I instancji nie był uprawiony do korekty własnej decyzji na podstawie art. 230 O.p. , bowiem nie zachodził żaden z przypadków, w których ustawa dopuszcza wydanie tego typu rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania, gdy podwyższeniu ulega tylko wysokość odsetek za zwłokę. Stanowisko Sądu I instancji było zatem odmienne od wyrażonego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2007 r., II FSK 721/06. Sąd ten wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, jednakże uznał za nieprawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż w tym przypadku Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł wydać decyzji, o której mowa w art. 230 O.p. Ponadto w sposób jednoznaczny stwierdził, że jedynie organ I instancji, działając na podstawie art. 230 O.p. mógł dokonać podwyższenia wysokości odsetek za zwłokę, nie mógł zaś tego dokonać organ odwoławczy, bowiem naruszyłby art. 234 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie podziela pogląd, że gdy sąd odwoławczy oddali skargę kasacyjną, jednakże wyrazi w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną odmienną od wyrażonej w zaskarżonym wyroku, to ta ocena jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak jak ocena, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 5, poz. 101). Nakazując zatem organowi podatkowemu jednoczesne zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 721/06 i oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie art. 230 O.p. Sąd I instancji dał wytyczne niemożliwe do wykonania (wewnętrznie sprzeczne), czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie też, dokonując odmiennej niż Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, naruszył także art. 153 p.p.s.a., przyjmując odmienną wykładnię art. 230 O.p. od przyjętej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenie obu tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wpłynąć na zastosowanie przez Sąd niewłaściwego środka kontroli, przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, iż w sprawie tej nie ma bezpośredniego zastosowania art. 190 p.p.s.a., bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 czerwca 2007 r. oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wyrażona w tym wyroku ocena prawna wiązała zatem Sąd I instancji, rozpoznający sprawę po wydaniu kolejnej decyzji z mocy art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., a nie na podstawie art. 190 p.p.s.a., który odnosi się do sytuacji, gdy sąd odwoławczy skargę kasacyjną uwzględnia. Brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Sąd I instancji działał bowiem w ramach swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem jej legalności. Okoliczność, że kontrola ta została przeprowadzona wadliwie nie skutkuje uchybieniem wskazanym przepisom. Za nieprawidłowo sformułowany uznać także zarzut naruszenia art. 230 O.p., przepis ten nie stanowi bowiem, jak przyjęto w skardze kasacyjnej, przepisu prawa materialnego. Nie określa uprawnień czy obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, a jedynie wskazuje sposób postępowania organów podatkowych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).