I SA/Rz 667/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 maja 2000r. - oddala skargę - I SA/Rz 667/08 UZASADNIENIE Decyzją z (...) sierpnia 2006r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminny nr (...) z (...) maja 2006r., określającą "A" S.A. w W., zwanej dalej Spółką, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 maja 2000r. na kwotę 1.531.681zł, w tym za rok 1999 - 1.059.770 zł, a za rok 2000 - 471.911 zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka do 31 maja 2000r. uiszczała podatek od nieruchomości, od znajdujących się w jej posiadaniu, położonych na terenie Gminy komór chłodniczych deklarując, iż stanowią one budowle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nowy nabywca "B" w L., w skład którego wchodzą wyżej wymienione komory, w złożonej deklaracji podatkowej wymienił te komory jako budynki. Zakwalifikowanie komór chłodniczych do budowli zamiast do budynków spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych spółki. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie oględzin i zeznań świadków ustalono, że sporne komory chłodnicze w latach 1999 - 2000 były budynkami w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.), tj. obiektami budowlanymi, umocowanymi w ziemi posiadającymi ściany oraz pokrycia dachowe, a zatem podstawą ich opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest powierzchnia użytkowa. Organ ustalił ponadto, że w wyżej wymienionym okresie nie były prowadzone żadne prace budowlane, które miałyby wpływ na zmianę powierzchni użytkowej komór, stanowiącej podstawę opodatkowania. Nie podzielił także opinii Spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000 przedawniło się z końcem 2005r., stwierdzając, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć dwukrotnie. W trakcie postępowania podatkowego Podatnik – :A" S.A. w dniu 26 czerwca 2003 r., dokonał zapłaty zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Wójta Gminy z 30 maja 2003r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 1998r. do 31 maja 2000r., z naliczonymi przez siebie odsetkami, która to decyzja została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr (...) z dnia (...) listopada 2003r. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 18 lutego 2004r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 1997 - 1998 i w dniu 2 marca 2004r. zwrócił wpłaconą przez podatnika zaległość za rok 1998, wraz z odsetkami. Jednocześnie organ, powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o. p.), w związku z tym, że wysokość zobowiązania podatkowego okazała się inna, niż wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej, wydał decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z (...) sierpnia 2006r. nr (...) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy, podnosząc, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, albowiem niekwestionowaną okolicznością jest to, że podatnik w dniu 24 czerwca 2003r. uregulował całość zaległości podatkowej: Tym samym zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty podatku nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć po raz drugi. Organ stanął na stanowisku, iż rozpatrując odwołanie po upływie terminu z art. 70 o. p., lecz po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek zapłaty, ma obowiązek rozstrzygnięcia sprawy i wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., nie biorąc pod uwagę terminu przedawnienia. Jednocześnie podkreślił, że może on określić w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wyłącznie w wysokości równej lub niższej kwocie zapłaconej przez podatnika. W części, w jakiej zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone, nastąpił bowiem upływ terminu przedawnienia i zobowiązanie wygasło. Zdaniem składu orzekającego dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia jest konsekwencją istoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W momencie powstania zobowiązania podatkowego podatnik jest więc zobligowany z mocy prawa do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa materialnego, a w sytuacji nie uiszczenia należnej kwoty, powstaje z tego tytułu - również z mocy prawa - zaległość podatkowa. Powołując się na pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04 ( zaakceptowany także w literaturze) Kolegium stwierdziło, że złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1pkt 1 ordynacji podatkowej, a są to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od złożenia deklaracji czy wydania decyzji. Jeżeli więc zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywiście zobowiązania realnie istniejącego, wynikającego z mocy prawa. Istnienie stosunku zobowiązaniowego i łączący się z nim obowiązek zapłaty mają bowiem charakter obiektywny, niezależny od twierdzeń podatnika. Nie można się zatem zgodzić z Podatnikiem, iż automatycznie "po uchyleniu decyzji wymiarowej - do czasu wydania nowej decyzji - wysokość podatku (zobowiązania podatkowego) wynika jedynie z deklaracji podatnika". Kolegium powołało się na bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, które wskazuje na możliwość wydania decyzji kasacyjnej i późniejszego orzekania przez organ I instancji, w tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, w której uznano m.in., iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p. Skład orzekający uznał zatem za zgodne z przepisami prawa wydanie po upływie terminu przedawnienia przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. (czyli decyzji, która "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ") oraz po uchyleniu decyzji, prawo do określenia podatku (z podanymi wyżej ograniczeniami co do określania wysokości) przez organ podatkowy I instancji, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Z dokładnie taką sytuacją miał do czynienia skład orzekający SKO wydając decyzję z 15 kwietnia 2005r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 77 § 4 o.p. w związku z nie wydaniem nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji poprzedniej przez organ odwoławczy, SKO stwierdziło, że bezspornym jest, iż w rozstrzyganej sprawie organ I instancji nie zwrócił wpłaconych kwot, pomimo nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej, a poza tym w trakcie prowadzonego postępowania nie zachowywał terminów przewidzianych w art. 139 § 1 o.p. Uznać należy, iż popełniając wskazane naruszenia (np. polegające na braku zwrotu wpłaconych kwot) organ I instancji godził się na ewentualne skutki jakie mogą wystąpić, jeżeli wpłacone kwoty w wyniku przeprowadzonego postępowania okażą się nadpłatą. Jednakże z uwagi na rolę, jaką pełni art. 77 § 4 o.p., brak zwrotu wpłaconych kwot przez Wójta Gminny, nie może wywoływać skutków w sferze materialnoprawnych stosunków podatkowych i tym samym nie wywołuje konsekwencji polegającej na odebraniu dokonanej przez podatnika wpłacie charakteru zapłaty podatku. Art. 77 o.p. zbudowany jest z przepisów zawierających normy prawne dotyczące wyłącznie terminów zwrotu nadpłat. W ocenie składu orzekającego nie są to zatem przepisy decydujące o tym, czy zapłacona kwota stanowi nadpłatę. Zgodnie z art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłatą jest bowiem jedynie nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (niezgodny z treścią zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego), co jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, w sprawie nie miało miejsca. Jak wynika bowiem jednoznacznie z materiału dowodowego, wpłacona przez podatnika kwota, po dokonanych zwrotach, odpowiada obecnie wysokości określonego w skarżonej decyzji należnego podatku za lata 1999 - 2000, co pozwala stwierdzić, iż zobowiązanie w momencie wpłaty przez podatnika kwoty zaległego podatku, wygasło na skutek zapłaty i tym samym nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 o.p., a także przepisów o postępowaniu, mających wpływ na wynik postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o. p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. Zdaniem Skarżącej zarówno w powoływanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie, jak i przytoczonych poglądach doktryny, stanowisko dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę przed upływem terminu przedawnienia, wyrażane było i uzasadniane na tle stanu faktycznego odmiennego od tego, z którym mamy do czynienia w sprawie, bo dotyczącego wydania decyzji reformatoryjnej, a nie kasacyjnej. Zdaniem Spółki skoro spór w orzecznictwie i doktrynie wywołuje już kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę na podstawie decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia, a uchylonej decyzją reformatoryjną organu odwoławczego, to tym większe wątpliwości musi budzić zasadność tezy, że z zapłatą mamy do czynienia gdy decyzja wymiarowa jest wydawana po upływie tego terminu, a zapłata miała miejsce na podstawie decyzji, która całkowicie została wyeliminowana z obrotu. Przy ocenie zaskarżonej decyzji należy mieć zatem na uwadze, że zapłata podatku na podstawie decyzji uchylonej decyzją reformatoryjną, a zapłata podatku na podstawie decyzji uchylonej decyzją kasacyjną, nie wywołują takich samych skutków prawnych. Zdaniem Skarżącej wplata dokonana po decyzji uchylonej następnie decyzją kasacyjną - inaczej niż w przypadku, gdy po decyzji organu pierwszej instancji następuje decyzja reformatoryjna - przekształca się wówczas w nadpłatę podatku. Twierdzenie SKO, że wpłacona przez Spółkę kwota wygasza zobowiązanie podatkowe, wynikające z przepisów prawa de facto w kwocie oderwanej od treści deklaracji, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i generalnymi założeniami ustawy dotyczącymi instytucji nadpłaty. Nadpłatą jest m.in. podatek zapłacony, do którego zapłaty podatnik nie jest zobowiązany. To, czy podatek jest należny, czy nie, oceniane jest jednak - inaczej niż twierdzi SKO - wyłącznie na podstawie aktów określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem deklaracji podatkowej albo decyzji. Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek na podstawie decyzji, która następnie została uchylona, to kwota tego podatku staje się automatycznie nadpłatą i podlega ona zwrotowi stosownie do treści art. 77 § 3 i 4 o.p., nie może więc stanowić jednocześnie zapłaconego podatku, wygaszającego zobowiązanie podatkowe. Tylko bowiem zapłata należnego podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, tzn. nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania w sytuacji, gdy organ ma obowiązek zapłaconą kwotę podatku zwrócić. W rzeczywistości więc, wbrew poglądowi wyrażanemu przez organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, stanowiącej podstawę zapłaty podatku, decyzją kasacyjną, zapłacony wcześniej podatek stał się nadpłatą i pozostaje nią aż do dnia dzisiejszego (z przerwami na okresy między wydaniem drugiej i trzeciej decyzji Wójta Gminy, a ich uchyleniem decyzjami SKO). Tymczasem w dniu 31 grudnia 2004 i 2005 r. zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 przedawniły się. Zarówno na koniec 2004r., jak i 2005r. po stronie Spółki istniały niezwrócone nadpłaty. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla tezy, że w tych datach podatek został zapłacony, a zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób niż przez przedawnienie. Z tych powodów odmowa uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zdaniem Spółki bezpodstawna i stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p.. Podatek, który SKO uznaje obecnie za zapłacony i wygaszający zobowiązanie podatkowe, uiszczono w dniu 24 czerwca 2003 r., na podstawie pierwszej decyzji. Chociaż organ odwoławczy trzykrotnie uchylał decyzje wymiarowe, to powstająca wskutek takich uchyleń nadpłata podatku nie została Spółce nigdy zwrócona, mimo wyraźnego i jednoznacznego przepisu ustawy w tym względzie - art. 77 § 4 o.p. i mimo przekraczania prze organ I instancji 3-miesięcznego terminu dla wydania nowej decyzji. Bezprawne zatrzymanie nadpłat miało na celu wyłącznie stworzenie korzystnej dla organu sytuacji prawnej, w której nie będzie on zagrożony przepisami o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Odmowę uwzględnienia zarzutu przedawnienia uzasadniano argumentami wywodzonymi wprost z celowego naruszenia prawa, którego dopuścił się organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że SKO uchylając decyzję miało obowiązek umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., dlatego, wobec innego rozstrzygnięcia SKO, zaskarżonej decyzji należy postawić również zarzut obrazy tego przepisu. Zarzut naruszenia powyższego przepisu uzasadnia ponadto fakt, że organ podatkowy I instancji określił w decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe w kwocie łącznej za dwa lata podatkowe, mimo że podatek od nieruchomości jest podatkiem rozliczanym rocznie. Z tych powodów SKO powinno uchylić zaskarżoną decyzję i określić zobowiązanie podatkowe odrębnie za dwa lata podatkowe. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r. sygn. ISA/Rz 687/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Zdaniem SKO, wyinterpretowanej przez sąd z treści art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., zasady wygasania zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, w części, w jakiej nie zostało ono uiszczone, nie można zastosować do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, w którym bezsporna była okoliczność uregulowania całości zobowiązania, łącznie z zaległością podatkową; Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 691/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA uzasadnienie orzeczenia nie zawiera jednoznacznych ustaleń w zakresie przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a ponadto zawiera wewnętrzną sprzeczność, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Z treści uzasadnienia zdaje się wynikać, że podstawę prawną uchylenia decyzji stanowiło naruszenie prawa materialnego, lecz sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony, na czym polegało to naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Powołanie się ogólnie na art. 70 o.p. nie czyni zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., w części, w jakiej odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ponadto powołując się na pogląd przyjmowany w judykaturze - że dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., przy czym organ odwoławczy nie może decyzją tą określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia – sąd nie wypowiedział się, czy ten pogląd podziela, a jeżeli tak, to jakie może on mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Poza rozważaniami sądu pierwszej instancji pozostała kwestia, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania oraz to, że ze względu na niedochowanie terminów wydawania ponownych decyzji wymiarowych przez samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji, po stronie podatnika powstawała nadpłata podlegająca zwrotowi w trybie art. 77 § 4 o.p., a skoro tak, to nie mogła powstać zaległość podatkowa. Sąd nie rozstrzygnął wątpliwości, czy wadliwa decyzja organu pierwszej instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia, może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wynika, jakie są w istocie wskazania, co dalszego postępowania. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2008r. Skarżąca Spółka poparła zarzuty skargi, a ponadto wskazała, że stanowisko organu podatkowego II instancji opiera się na przekonaniu o istnieniu tożsamości wykonania nieostatecznej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zapłatą podatku, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. W jej ocenie stanowisko takie nie jest prawidłowe, ponieważ nie uwzględnia ono znaczenia aktów prawa procesowego dla osiągnięcia skutku, jakim jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w szczególności chodzi tu o znaczenie: natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, prawa do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i prawa do wykonania nieostatecznej decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 224 § 1 i § 2, art. 224a oraz art. 224b. Podstawową konsekwencją wstrzymania wykonania decyzji jest niedopuszczalność egzekucji. Wstrzymanie wykonania decyzji nie tamuje jednak biegu odsetek, które mogą być bardziej dolegliwe niż postępowanie egzekucyjne. W tym kontekście uprawnienie do dobrowolnego wykonania decyzji (art. 224b Ordynacji podatkowej) nabiera szczególnego znaczenia. Przez prawo do wykonania nieostatecznej decyzji wymiarowej należy rozumieć uprawnienie podatnika do uiszczenia należności wynikającej z tej decyzji mimo, że do czasu rozpatrzenia odwołania zachodzi niepewność, co do charakteru i wysokości tej należności. Skutkiem tak rozumianego wykonania będzie wstrzymanie biegu odsetek za zwłokę od uiszczonej kwoty. W ten sposób na skutek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji podatnik korzysta z ochrony przed przymusowym wykonaniem decyzji, natomiast za sprawą realizacji uprawnienia do wykonania takiej decyzji - przed naliczeniem odsetek za zwłokę. Trudno byłoby natomiast uznać, że tak rozumiane wykonanie decyzji jest zapłatą, o której mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest łatwe określenie charakteru prawnego kwoty uiszczonej w wykonaniu decyzji nieostatecznej, zwłaszcza, że ustawodawca niekonsekwentnie używa pojęć: zapłata, wpłata, płatność podatku i zaległości podatkowej, nadpłata. Tak zróżnicowane pojęcia wiążą się z koniecznością dokonywania przez organy podatkowe i podatników kwalifikacji podatkowych świadczeń pieniężnych. Jednakże o losach świadczenia pieniężnego uiszczonego w toku postępowania podatkowego może decydować dopiero takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w którym ostatecznie zostanie stwierdzone jaki ma ono charakter. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2008r. SKO podtrzymało swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270; dalej: p.p.s.a), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zaznaczyć, ze ustalony przez organy orzekające w niniejszej sprawie stan faktyczny jest jasny i nie budzi zastrzeżeń na obecnym etapie postępowania. Niekwestionowany jest fakt, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracjach złożonych przez "A" S.A. m.in. za 1999 i 2000r. został błędnie określony – komory chłodnicze zostały uznane za budowle, zamiast za budynki (co wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego – opinie biegłych, zeznania świadków, oględziny) – a co za tym idzie błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego, zaniżając ją o kwotę łączną 97.791,94zł za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 maja 2000r. Niesporne jest również, że Wójt Gminy wydał w dniu (...) maja 2003r. dla "A" S.A. decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, a podatnik dokonał zapłaty całej kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 24 czerwca 2003r., tj. przed rozpatrzeniem odwołania złożonego od tej decyzji. SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania została wydana przez Wójta Gminy po upływie 3 miesięcy od uchylenia. Kwestią sporną są po pierwsze skutki zapłaty podatku, dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji, następnie uchylonej przez organ odwoławczy w trybie art.233§2 o.p. , a po drugie konsekwencje nie wydania przez organ I instancji nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych (jak w niniejszej sprawie) powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – w niniejszej sprawie jest to własność nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z SKO, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie powstało ex lege, niezależnie od faktu złożenia deklaracji czy późniejszego wydania decyzji podatkowej. Wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, miała charakter deklaratoryjny. Organ nie dokonał wymiaru podatku, jak błędnie pisze Skarżąca, lecz skonkretyzował w decyzji zobowiązanie, które wynikało z mocy prawa. W ocenie Sądu okoliczność, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma charakter deklaratoryjny, oznacza, że zapłata zobowiązania (zaległości) przez podatnika spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Ustawodawca nie różnicuje skutku zapłaty w zależności od tego, czy została dokonana w związku z treścią złożonej deklaracji, czy w zawiązku z decyzją wydaną przez organ podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku także wówczas, gdy nie złoży on deklaracji, a także, gdy organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z kolei, jeśli podatnik uiszcza podatek w wykonaniu decyzji podatkowej, to ustawodawca nie wymaga, aby była to decyzja ostateczna. Z treści art. 224 o.p. wynika, że (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji, nie znosi też obowiązku zapłaty podatku, gdyż – co wyżej podniesiono – wynika on ex lege, a nie z decyzji. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, powoływany też w licznych wyrokach NSA, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała została podjęta w analogicznym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441). W uzasadnieniu cyt. uchwały Sąd uznał za trafne stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania (art. 127 i 220 o.p.) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 o.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 o.p. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p.). Skutek w postaci wygaśnięcia następuje również bez względu na to, z jakich pobudek podatnik dokonał zapłaty. O tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę decydują elementy obiektywne, a nie ma znaczenia czy podatnik uczynił to np. w celu ochrony przez narastającymi odsetkami czy z obawy przed egzekucją. Skoro zobowiązanie w niniejszej sprawie wygasło na skutek zapłaty przez podatnika kwoty zaległości wraz z odsetkami (wpłata w dniu 24.06.2003r.), to nie może wygasnąć powtórnie, na skutek przedawnienia. Definitywny skutek zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania oznacza, że ustaje więź prawna pomiędzy podatnikiem, a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04 POP 2006/5/76). Jednocześnie, zdaniem Sądu, oceny tej nie zmienia fakt uchylenia decyzji I-instancyjnej, na skutek wniesionego odwołania. Samo bowiem uchylenie takiej decyzji, w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia (por. cyt. wyżej uchwała siedmiu sędziów NSA, wyrok NSA z 14 grudnia 2005r. II FSK 52/07). Uchylenie decyzji Wójta Gminy i przekazanie termu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wywołało zatem skutków materialnoprawnych, ani nie zniweczyło skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, ponieważ to nie z uchyloną decyzją wiązało się jego powstanie i obowiązek zapłaty. Uchylenie takie umożliwiło organowi I instancji kontynuację postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości wykonania zobowiązania przez podatnika. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ma znaczenia, czy organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, czy reformatoryjną. Skutki zapłaty podatku nie mogą być oceniane odmienne w zależności od tego, czy organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu I instancji, sam dokona określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, czy pozostawi to organowi I instancji. W wyroku z dnia 11 października 2002r. sygn. akt III SA 3514/00 (publik. ONSA 2003/3/109) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy, mimo upływu terminu określonego w art.70 §1 o.p., w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i §2 o.p., w tym władny jest także uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia go jego ustawowych kompetencji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje przytoczone wyżej poglądy, wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Należy przy tym podkreślić, że podział zobowiązania na część, która wygasła na skutek zapłaty i pozostałą część, która wygasła na skutek przedawnienia, ma jedynie charakter teoretyczny. W rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby dokonywania takiego podziału, ponieważ zobowiązanie wygasło w całości na skutek dokonanej zapłaty (wpłata dokonana przez podatnika pokryła całą zaległość wraz z odsetkami). Oznacza to, że zobowiązanie wygasło przez zapłatę, a zatem nie mogło wygasnąć przez przedawnienie, a co za tym idzie odwoławczy organ podatkowy mógł wydać w czasie praktycznie nieograniczonym jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 o.p. Uchylenie decyzji organu I instancji nie zniweczyło skutku zapłaty, polegającego na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy Podatnik dokonał zapłaty z zamiarem wykonania zobowiązania czy z obawy przed negatywnymi konsekwencjami. Odnosząc się do spornej kwestii konsekwencji nie wydania nowej decyzji przez organ I instancji (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji), w terminie przewidzianym w art.77 § 3 o.p., należy stwierdzić, że istotnie w niniejszej sprawie organ I instancji nie wydał nowej decyzji w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy, ani też nie zwrócił podatnikowi, zgodnie z art.77 § 4 o.p., dokonanej przez niego wpłaty. Niewątpliwie omawiany przepis obliguje organ do zwrotu, bez zbędnej zwłoki, "nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono". Problematyczny jest jednak charakter tego przepisu i jego interpretacja na tle pozostałych przepisów o.p., regulujących instytucję nadpłaty podatku. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnego skutku materialnoprawnego niezwrócenia nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i 4 o.p., jak też skutków jej zwrotu, a sam termin zwrotu określony jest nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Powyższa regulacja, dająca się uzasadnić w odniesieniu do decyzji o charakterze ustalającym, które kreują zobowiązanie podatkowe, nie przystaje w żaden sposób do decyzji określających jedynie zobowiązanie powstające z mocy prawa. Ani uchylenie decyzji, ani zwłoka w wydawaniu kolejnej decyzji przez organ I instancji nie mają wpływu na zobowiązanie powstałe ex lege, bo wydanie decyzji deklaratoryjnej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z jej uchyleniem nie mogą się zatem wiązać aż tak daleko idące skutki, jak chce tego Skarżąca. Gdyby uznać za Skarżącą, że po upływie 3 miesięcy od uchylenia decyzji organu I instancji dokonana przez podatnika wpłata staje się automatycznie nadpłatą, to rodzą się od razu pytania, czy wobec zwrotu zobowiązanie odżywa na nowo ( bo jak nie ma wpłaty, to i nie ma skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania), czy wówczas może zobowiązanie wygasnąć na skutek przedawnienia i w jaki sposób należy liczyć bieg terminu przedawnienia po ewentualnym zwrocie nadpłaty – skoro po zapłacie ono nie biegnie (wyrok NSA z 11.10.2002r.), a wreszcie czy zniweczenie skutku zapłaty nastąpi zarówno w przypadku zwrotu przez organ wpłaconej kwoty, jak i w przypadku upływu terminu 3 – miesięcznego, mimo że organ faktycznie nie dokonał zwrotu. Otwierałoby się też pole do nadużyć ze strony niektórych podatników, bo mogliby oni celowo przedłużać postępowanie przed organem I instancji (np. składając nowe wnioski dowodowe, bądź ustanawiając nowych pełnomocników i.t.p.), aby ten nie zdążył wydać decyzji w terminie 3 m-cy, bo obowiązek zwrotu określony w art.77 §4 o.p. jest niezależny od "winy" organu w niedochowaniu terminu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, o procesowym charakterze przepisu art. 77 § 4 o.p. Przepis ten określa czynność materialno-techniczną zwrotu i nie można wywodzić z niego skutku o charakterze materialnoprawnym, a zwłaszcza nieuprawione jest stwierdzenie, że nie wydanie w określonym terminie decyzji niweczy skutek zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i że automatycznie powstaje nadpłata. Aby można było mówić o nadpłacie, kwota zapłaconego (nadpłaconego) podatku powinna być nienależna - zgodnie z definicją nadpłaty w art. 72 o.p. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, dokonana wpłata nie musi stawać się automatycznie nienależnie zapłaconym podatkiem, ponieważ nie wiadomo jeszcze (postępowanie jest bowiem nadal w toku) jaka jest rzeczywista wysokość zobowiązania, a wydanie nowej decyzji oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była w całości nienależna, a zatem nie stanowiła w całości nadpłaty, o której mowa w art. 72 o.p. (por. S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2004. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Podatnik uiścił podatek należny, wynikający obiektywnie z mocy prawa, dlatego nie może być mowy o nadpłacie. W ocenie Sądu powyższy przepis art. 77 § 4 o.p. nie stanowi samoistnej, dodatkowej wobec art. 72 definicji nadpłaty (jako kwoty wpłaconej na podstawie uchylonej decyzji), ani dodatkowego (oprócz wymienionych w art. 73 i 74 o.p.) sposobu i terminu powstania nadpłaty. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że nadpłata może powstać na skutek nie dochowania przez organ I instancji terminu do wydania decyzji. Omawiany przepis został zamieszczony w art. 77 o.p., określającym terminy zwrotu nadpłat i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji.. Dodać należy jednocześnie, iż przed nowelizacją ordynacji podatkowej obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., normy dotyczące zwrotu nadpłat przewidywały art. 72 § 2 oraz art. 76 § 1 pkt 1 i 3. Nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i 4 ordynacji podatkowej uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jedynie jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji (por. uzasadnienie rządowego projektu do ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dostrzegając niespójność regulacji i niekonsekwencję ustawodawcy należy uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, interpretacja przepisu art.77 § 4 o.p. dokonana przez SKO nie narusza prawa. W niniejszej sprawie ostatecznie organy określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 i 2000r. i kwoty zaległości wraz z odsetkami. Uiszczona przez podatnika kwota przekracza kwotę zaległości wraz z odsetkami, a różnica została zwrócona. Odnosząc się do zarzutu łącznego orzeczenia za dwa lata podatkowe w jednej decyzji Sąd uznaje, że zarzut ten jest nietrafny. Obowiązujące przepisy nie nakazują organom, aby decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego dotyczyły odrębnie każdego roku podatkowego. Ponadto określając wysokość zobowiązania za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 maja 2000r. organ podatkowy wyodrębnił kwoty zobowiązania dotyczące roku 1999 i 2000. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego przez orzekające organy, dlatego oddalił skargę, w oparciu o przepis art.151 p.p.s.a.