I SA/Ol 484/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi W. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ol 484/08 Uzasadnienie Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wezwania W. J. do usunięcia naruszenia prawa, którą zaskarżono interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, pismem z dnia 16 maja 2008 roku stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W. J. pismem z dnia 13 czerwca 2008 roku zaskarżyła indywidualną interpretację z dnia 31.03.2008 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to przekazał skargę według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzono, co następuje: W. J. pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży działek o przeznaczeniu budowlanym. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że od 1979 r. Skarżąca wraz z mężem są właścicielem kilkuhektarowego gospodarstwa rolnego, które nabyli od Skarbu Państwa. Ziemia ta była wykorzystywana w gospodarstwie rolnym, jednak ze względu na niską klasę gruntu zaniechano produkcji rolnej, gdyż była nieopłacalna. Od kilku lat ziemia ta nie jest użytkowana. W 2003 r. część przedmiotowej nieruchomości gruntowej została objęta przez Gminę planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Planem zagospodarowania przestrzennego objęto 30 działek (po ok. 10 arów każda). W 2007 r. Skarżąca sprzedała jedną działkę, która objęta była powyższym planem. W związku ze sprzedażą gruntu , Skarżąca dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, a następnie odprowadziła podatek VAT od dokonanej transakcji. W przyszłości Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży większości działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Pozostałe działki zostaną przekazane w formie darowizny dzieciom Skarżącej. Sprzedaż ta nie będzie odbywać się jednorazowo. Na opisywanym gruncie nie poniesiono żadnych nakładów, które miałyby podnieść jego wartość. W związku z powyższymi faktami Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy sprzedaż działki w 2007 r., a następnie sprzedaż pozostałych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej art. 15 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania od sytuacji pytającej, ponieważ, gdyż sprzedaż majątku nie jest działalnością gospodarczą, jak również nie ma charakteru ciągłego i zarobkowego. Od sprzedaży przedmiotowych gruntów nie powinno się płacić podatku od towarów i usług, gdyż w momencie ich zakupu Skarżąca nie miała zamiaru dokonywać jego podziału oraz odsprzedaży. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"., znak "[...]" uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w świetle obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca pismem z dnia 10 kwietnia 2008 roku, wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zachowując tym samym czternastodniowy termin do jego wniesienia. W złożonym wezwaniu Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji, że organ dokonał restrykcyjnej oceny zdarzenia przyszłego, sprzecznej z aktualnym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, a także z dyrektywami WE, przyjmując, że sprzedaż działek budowlanych stanowiących majątek osobisty sprzedającego jest działalnością gospodarczą, wobec czego spoczywa na nim obowiązek odprowadzenia podatku. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem, twierdząc że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/1 12/WE podatnikiem jest wyłącznie osoba prowadząca niezależnie od miejsca zamieszkania wszelką działalność gospodarczą bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ocenie Skarżącej Dyrektywa ta wiąże VAT z profesjonalnym obrotem, wykluczając z grona podatników m.in. osoby fizyczne nie prowadzące takiej działalności, nawet jeżeli wykonują dostawę towarów, tym samym obowiązek podatkowy nie może powstać w sytuacji, gdy czynność dotyczy wyprzedaży osobistego majątku podatnika. Skarżąca podkreśliła, zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że również polskie sądy administracyjne (wyroki: NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GL 571/07, NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I SA./Ol 112/06, WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r.. sygn. akt III SA/Wa 4176/2006), w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie wyrażały pogląd, że sprzedaż nieruchomości podzielonej na kilka odrębnych działek budowlanych, należącej do majątku osobistego nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą, zatem nie ma potrzeby rozliczania w takich przypadkach podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, pismem z dnia 16 maja 2008 roku, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia "[...]", nr "[...]". Organ dokonujący interpretacji podatkowej, po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie dokonał wykładni obowiązującego prawa podatkowego, podnosząc co następuje: Organ w swoim stanowisku stwierdził, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) zwanej ustawą VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art.2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji wskazano, że działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 art.15 , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ zauważył, że ze sformułowań zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie wynika, żeby dla oceny, czy dokonujący dostawy działek budowlanych działa w charakterze podatnika, istotne znaczenie miał profesjonalny obrót nieruchomościami oraz okres ich posiadania. Znaczenie natomiast ma to, czy wykonuje on samodzielnie działalność gospodarczą, tj. działalność producenta, handlowca lub usługodawcy również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Minister Finansów podkreślił, że ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienie własności towaru. Wprowadzając w powołanym art. 15 ust. 2 ustawy VAT, kluczowe na gruncie ustawy pojęcie podatnika, oparł je na definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza, określona w ust. 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, wartości dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Obecnie unormowania te zawarte są w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu, definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne, jednak nie tożsame. Polska ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wykracza poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, przewidując, że w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zapisu tego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak zauważyć, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, w tym z dostawą działek budowlanych. W ocenie Ministra Finansów, wobec takiego brzmienia obowiązujących przepisów, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w sposób jednorazowy jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierają definicji pojęcia "zamiar", zatem w każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Dlatego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zdaniem organu, dostawę towarów lub świadczenie usług uznaje się za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie (częstotliwie). Przez zamiar częstotliwego wykonywania czynności należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. składających się na istotę prowadzonej działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynikało. że Skarżąca wraz z mężem jest właścicielem kilkuhektarowego gospodarstwa rolnego, które, nabyła od Skarbu Państwa. W 2003 r. planem zagospodarowania przestrzennego objęto 30 działek po ok. 10 arów każda). Zostały one przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. W 2007 r. Skarżąca sprzedała jedną działkę, która objęta była powyższym planem. W związku ze sprzedażą gruntu Skarżąca dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, a następnie odprowadziła należny podatek VAT od dokonanej transakcji. W przyszłości Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży większości działek. Pozostałe działki zostaną przekazane w formie darowizny dzieciom. Sprzedaż ta nie będzie odbywać się jednorazowo. W ocenie Ministra Finansów, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że podejmując czynności zmierzające do sprzedaży gruntu, uprzednio podzielonego na 30 działek, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, Skarżąca realizuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu działkami, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie, dostawę przedmiotowych gruntów budowlanych należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ opisane wyżej czynności miały niewątpliwie charakter powtarzalny, warunek częstotliwości został wypełniony. a co za tym idzie, nie można mówić o czynności jednorazowej. W związku z tym, iż od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT), transakcje, które zamierza dokonać Skarżąca, dotyczące kilkunastu działek budowlanych, winny być opodatkowane. Zdaniem Ministra Finansów, zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku wskazuje. że zgodnie z powołanymi przepisami Skarżąca posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dlatego też organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, która planując sprzedaż kolejnych nieruchomości nie działa w charakterze handlowca, skoro wobec wcześniejszych tożsamych czynności występowała Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odnosząc się do powołanych w treści złożonego wezwania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz z dnia 6 kwietnia 2006 r. I SA/Ol 112/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GL 571/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III Sal/Wa 4176/06, stwierdził, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, ponieważ są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Reasumując stwierdzono, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuca wydanej interpretacji indywidualnej, naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej z pominięciem aktualnego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca kwestionując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji wskazuje, iż na dzień wydania zaskarżonej interpretacji obowiązywały nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również postanowienia traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte VI Dyrektywie, co wynika z przepisów art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności ich tezy, zawierają prawidłową wykładnię przepisu ustawy i winny być brane pod uwagę przy wydawaniu konkretnych decyzji". Według Skarżącej, w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07 wskazano, iż "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował " charakterze podatnika podatku od towarów i usług". W przypadku majątku prywatnego, który nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową czynność jego sprzedaży zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, za uzasadnieniem wyroku — że zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony iż w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu, wynika z kolei z uzasadnienia w wyroku WSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. III SA/Wa 38851/06. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaprezentowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 art. 14b Ordynacji podatkowej). Stosownie do § 3 art.14 Op., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska zawierającego ocenę prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja, o udzielenie której wystąpiła Skarżąca, dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyszłej sprzedaży 30 działek budowlanych, powstałych 2003 r., powstałych w wyniku uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i zmianie charakteru działki z gruntu rolnego, na grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe (dostawa). Gospodarstwo rolne Skarżąca wraz z mężem nabyła od Skarbu Państwa w 1979 roku. Należy dodać, że Skarżąca od kilku lat nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, decydujące znaczenie ma analiza regulacji zawartej w art. 15 oraz w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść przy tym należy, że przystępując do wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT po wejściu Polski od Unii Europejskiej, nie wystarczy interpretacja przepisów krajowych, koncentrująca się na wykładni językowej. Należy także analizować przepisy prawa wspólnotowego. Respektowania obowiązku "prowspólnotowej" wykładni prawa krajowego, domaga się w rozpatrywanej sprawie Skarżąca, odwołując się do przepisów Dyrektyw VAT, w szczególności art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady U.E. 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę Rady WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE), wskazując, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usługa świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który występuje w takim charakterze. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono też, że do celów art. 12 ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). . Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i brzmienia ust. 1 i 2 art. 15 ustawy o VAT wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot może być uznany za podatnika VAT, jeżeli czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W rozpatrywanej sprawie Sąd, odnosząc się do argumentów podniesionych w sprawie przez Ministra Finansów stwierdził, że niewątpliwie grunt rolny wykorzystywany przez rolnika - podatnika VAT w działalności rolniczej wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym sprzedaż przez tegoż rolnika gruntu rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wchodzi w zakres zastosowania VAT. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Także zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy o VAT. Wracając do powołanej definicji podatnika VAT stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, podatnikiem VAT ( zwolnionym lub nie ) jest rolnik. Aby móc go opodatkować należy mu udowodnić, że w przypadku dostawy ( sprzedaży działek budowlanych), działa on w charakterze podatnika VAT. Należy też zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na cele nierolnicze była efektem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Radę Gminy, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr. 80, poz. 717 ze zm.) Skoro tak, to taki grunt, jako grunt mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nie jest to więc grunt, który może być użytkowany w działalności rolniczej przez rolnika w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym w momencie, gdy grunt rolniczy zmienia swoje przeznaczenie na grunt budowlany, przestaje być składnikiem majątku przedsiębiorstwa rolnego i staje się towarem handlowym w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy VAT Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą towaru handlowego, jakim będą działki budowlane, zatem ich sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez zysku, powinna być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania go za podatnika VAT ( art.15 ust.2 i art.5 ust.1 pkt1 ustawy VAT). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art.2 pkt 6 ustawy VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było także odwołanie się do treści art.7 ust.1, art.5 ust.1 i art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT. W związku powyższym zdaniem Sądu, prawidłowa też była konkluzja, iż sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, stwierdzenia Ministra Finansów, iż sprzedaż działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy odnieść do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, Skarżąca jako osoba fizyczna, zamierza dokonać sprzedaży 30 działek gruntu, powstałych z podziału gospodarstwa rolnego, nabytego od Skarbu Państwa w 1979 roku, po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku, którego grunt rolny stał się gruntem przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w postaci 30 działek budowlanych, która to czynność/sprzedaż/ zostanie zaliczona do działalności gospodarczej opodatkowana podatkiem VAT, podstawie art.15 ust.2 ustawy VAT, wskazującym na wykonywanie czynności w sposób częstotliwy . W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako nieuzasadnioną.