I FSK 220/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 414/08 w sprawie ze skargi M. G. T. spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. T. spółka z o.o. w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 03.12.2008 r., sygn. I SA/Bk 414/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone przez M. G. T. spółka z o.o. w B. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30.07.2008 r., w którym odwoławczy organ podatkowy w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" stwierdził, że odwołanie skarżącej spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30.05.2008 r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzja wymiarowa została skarżącej spółce doręczona za pośrednictwem poczty w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej w dniu 04.06.2008 r. pod adres wskazany przez spółkę (ul. [...] w B.). Odbiór przesyłki potwierdziła własnoręcznym podpisem i przystawieniem pieczątki z danymi skarżącej spółki B. S. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka złożyła w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 20.06.2008 r., akcentując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie otrzymała w dniu 06.06.2008 r. Wydając zaskarżone postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż dla ustalenia daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji istotne znaczenie ma data odbioru decyzji przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej, a nie data wewnętrznego odnotowania otrzymanej korespondencji przez skarżącą spółkę. Zdaniem organu odwoławczego termin do wniesienia odwołania upłynął dla skarżącej spółki w dniu 18.06.2008 r. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 144, art. 145 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, albowiem w trakcie doręczania skarżącej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiły niedostrzeżone przez organ odwoławczy nieprawidłowości. W dniu 04.06.2008 r. korespondencję pocztową odebrała osoba, która nie była pracownikiem skarżącej spółki. Wprawdzie osoba ta miała prawo do posługiwania się firmową pieczątką spółki, ale wyłącznie na potrzeby usług konsultingowych świadczonych przez jej pracodawcę (spółkę M. G. C. sp. z o.o.) na rzecz skarżącej spółki. Osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji na rzecz skarżącej spółki, dokonała tego jedynie "z dobrej chęci" i zobowiązała się do przekazania korespondencji, co też miało miejsce, ale dopiero w dniu 06.06.2008 r. W ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy nie dostrzegł, iż w rzeczywistości przedstawiciel poczty dokonał doręczenia wobec osoby prawnej w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, co jest niedozwolone. Skarżąca wywiodła, iż organ odwoławczy powinien zbadać okoliczności, w jakich doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widniała inna data niż ta, na którą w odwołaniu powoływała się spółka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił zarzuty i argumentację zawartą w skardze. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nieprawidłowo wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 228 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, iż organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej przyjmując, że w tym trybie, tzn. gdy doręczenie jest dokonywane osobie prawnej możliwe jest pozostawienie pisma osobie, która zobowiąże się doręczyć to pismo bezpośrednio adresatowi. Sąd pokreślił, że art. 151 Ordynacji podatkowej nie odsyła do art. 149 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy przesyłkę adresowaną do osoby prawnej można doręczyć wyłącznie adresatowi, a więc osobie fizycznej uprawnionej do reprezentacji osoby prawnej lub osobie fizycznej uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu osoby prawnej. W sprawie zaś skarżąca spółka wskazała, że osoba fizyczna, która potwierdziła odbiór przesyłki do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej nie była uprawniona. Sąd podkreślił, że z samego faktu użycia pieczątki firmowej skarżącej spółki nie można domniemywać, iż doręczania dokonano zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu porównanie adnotacji dokonanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i twierdzeń skarżącej spółki zawartych w odwołaniu co do daty rzeczywistego doręczenia decyzji pierwszej instancji obligowały organ podatkowy do podjęcia działań w celu wyjaśnienia faktycznej daty doręczenia spółce rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz: a) błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w omawianej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów Ordynacji podatkowej, b) błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe wobec nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego, z uchybieniem przepisom wymienionym w pkt 1 lit. a, naruszyły również art. 144 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie pisma przez inne osoby niż określone w tym przepisie, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż pismo zostało doręczone adresatowi zgodnie z procedurą podatkową regulowaną przepisami Ordynacji podatkowej w lokalu siedziby skarżącej spółki, osobie posługującej się firmową pieczęcią nagłówkową skarżącej spółki, która własnoręcznym podpisem wraz ze wskazaniem daty, potwierdziła doręczenie pisma a zatem przyjąć należało, iż była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, 2. art. 133 § 1 popsa w zw. z art. 141 § 4 popsa przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż mimo doręczenia korespondencji, przez przedstawiciela Poczty Polskiej, skarżącej spółce (osobie prawnej) w lokalu jej siedziby oraz potwierdzenie odbioru korespondencji przez osobę posługującą się firmową pieczęcią nagłówkową skarżącej spółki, którą opieczętowano zwrotne potwierdzenie odbioru pisma jak również złożenie własnoręcznego podpisu, ze wskazaniem daty odbioru pisma przez tę osobę, nie można domniemywać, iż pismo zostało doręczone do rąk osoby upoważnionej przez spółkę, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena dowodów jednoznacznie pozwalała na przyjęcie, iż korespondencję doręczono osobie upoważnionej zgodnie z procedurą przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej tj. art. 151 Ordynacji podatkowej, stanowiącym o doręczaniu pism osobom prawnym, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia na tej podstawie oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż: a) w omawianej sprawie błędnie zastosowano art. 228 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencja nie wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego i naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 228 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym (procedury podatkowej) i dlatego nawet ewentualne jego naruszenie przez organ nie może prowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa bowiem wymieniony przepis popsa stanowi podstawę do uchylenia postanowienia w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 151 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię o czym świadczy zdaniem Sądu cyt: "uznanie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30.05.2008 r. doręczona do rąk osoby nie będącej adresatem w sprawie, która dysponowała firmową pieczątką nagłówkową skarżącej Spółki, została skutecznie doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008r. Pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia pisma (podobnie NSA w wyroku z 28.02.2001r., sygn. III SA 3393/99, Mon. Pod. 2001/10/2)". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 151 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym i dlatego przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię (błędna wykładnia dotyczyć może jedynie prawa materialnego) z jednoczesnym podważaniem przez Sąd ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz stwierdzenie, iż pokwitowanie odbioru nastąpiło przez inny podmiot prawny (jego pracownika) jest nieuprawnione i niedopuszczalne, 4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej "pusa") oraz art. 3 § 1 popsa poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd, 5. art. 141 § 4 popsa przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia z ograniczeniem się przez Sąd pierwszej instancji do postawienia ogólnikowych zarzutów, dotyczących nie wyjaśnienia stanu faktycznego z jednoczesnym niezasadnym uznaniem przez Sąd, iż organ prawidłowo zastosował prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz brak wskazań Sądu co do dalszego postępowania przez lakoniczne powołanie się na konieczność uwzględnienia przez organ, dokonanej przez Sąd, oceny prawnej oraz ustalenia jednoznacznie daty doręczenia skarżącej spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na ustalenie innej daty doręczenia przedmiotowej decyzji, od ustalonej przez organy w toku postępowania, jak również świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd istoty tzw. "błędu subsumcji" na co wskazuje stwierdzenie Sądu, iż organ narusza prawo cyt:"również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego". W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator zakwestionował pogląd Sądu, iż organy podatkowe dokonały doręczenia skarżącej spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 151 Ordynacji podatkowej. Kasator podkreślił, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało opatrzone pieczątką skarżącej spółki oraz własnoręcznym podpisem osoby, która znajdowała się w znanej organowi siedzibie spółki. Zostały zatem spełnione przesłanki skutecznego doręczenia w tym trybie. Fakt, że przedstawiciel poczty nie wskazał na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, iż przesyłkę doręczył adresatowi nie ma znaczenia, albowiem zakreślenie sugerujące, że pozostawiono przesyłkę dorosłemu domownikowi lub sąsiadowi (tryb art. 149 Ordynacji podatkowej) w przypadku doręczenia osobie prawnej nie ma żadnego skutku prawnego. Kasator podniósł również, że w uzasadnieniu wyroku Sąd popadł w sprzeczność, gdyż jednocześnie zarzucił organom niekompletność ustaleń faktycznych oraz błędną wykładnię przepisów prawa. Kasator zauważył również, że wbrew twierdzeniom Sądu zarzut wadliwej wykładni prawa może dotyczy wyłącznie przepisów prawa materialnego, a tym czasem art. 151 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu został wadliwie w sprawie wyłożony, jest przepisem prawa procesowego. W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że wbrew wymogom stawianym przez art. 141 § 4 popsa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że odbioru pisma dokonała osoba nieuprawniona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia terminu doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej skarżącej Spółce, a co za tym idzie skuteczności dokonania tej czynności procesowej. Z akt sprawy wynika, że doręczyciel (pracownik Poczty Polskiej) decyzję adresowaną do Spółki dostarczył na adres "B., ul. [...]". Tam odebrała ją B. S., która zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji potwierdziła podpisem i pieczęcią skarżącej Spółki. Równocześnie jednak doręczyciel odnotował na w/w wskazanym dokumencie ("zwrotce"), że odbiorca "zobowiązuje się dostarczyć pismo adresatowi". Powyższa adnotacja sprawia, że organ II instancji dokonując oceny terminu dokonania doręczenia zobligowany był w pierwszej kolejności dokonać oceny tego, czy doręczenie dokonane zostało w sposób prawidłowy. Badania tej okoliczności w niniejszej sprawie jednak zaniedbano, co Sąd I instancji trafnie wytknął organowi odwoławczemu. Mając powyższe na względzie godzi się w tym miejscu przypomnieć, że instytucja doręczeń uregulowana została w rozdz. 5 Działu IV Ordynacji podatkowej (przepisy art. 144 – 154c). U podstaw zawartych tam rozwiązań spoczywa zasada oficjalności, która – jak podkreśla się w doktrynie – pozostaje w ścisłym związku z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. z wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności. Instytucja ta nierozerwalnie także łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakakolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, iż doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia, który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje bowiem odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, iż nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Zresztą obowiązujące przepisy prawa nie przewidują w takich przypadkach zwolnienia organu z procesowych konsekwencji braku doręczenia w sposób prawem określony. Skutki doręczenia są zaś zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Stanowisko takie także zresztą potwierdza judykatura, czego przykładem jest chociażby wyrok NSA z dnia 31.01.2006 r., sygn. I FSK 565/05 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187585). Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu uwzględnianym w sprawie, "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Regulacja ta ma zatem charakter stanowczy. Zezwala bowiem na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (vide: art. 149 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki potwierdza zresztą wyrok NSA z dnia 28.02. 2001 r., sygn. III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 ustawy ... Ordynacja podatkowa ...), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 2). Powyższe względy, w tym zwłaszcza brzmienie art. 151 Ordynacji podatkowej, sprawiają zatem, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 151 Ordynacji podatkowej konieczne jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Konieczność przeprowadzenia takiego badania istniała także w rozpatrywanym tu przypadku – co trafnie dostrzegł Sąd I instancji. Co prawda szereg okoliczności – zwłaszcza takie jak adres, na który dokonano doręczenia czy też wykorzystanie pieczęci firmowej – mogłoby przemawiać za poprawnością ocen organu odwoławczego, a to w myśl stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 21.09.2007 r., sygn. I FSK 1152/06 (Lex nr 440659). Jego aprobacie sprzeciwia się jednak adnotacja uczyniona na zwrotnym dowodzie doręczenia, z której wynika – co raz jeszcze trzeba w tym miejscu podkreślić – że odbiorca korespondencji zobowiązuje się doręczyć ją adresatowi. Zapis taki nie wyjaśnia bowiem, czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji po myśli art. 151 Ordynacji podatkowej. Ba, kwestię tą czyni co najmniej wątpliwą, gdyż skoro osoba taka posiadałaby stosowny mandat do dokonywania tych czynności (tj. odbioru korespondencji w postępowaniu podatkowym) to jej, odnotowana, deklaracja byłaby całkowicie zbędna. W tej sytuacji nie wyjaśnienie kwestii uprawnień B. S. do odbioru korespondencji imieniem skarżącej Spółki jawi się jako istotna wada rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w szczególności w kontekście okoliczności naprowadzanych przez skarżącą. Uchybienia te Sąd I instancji, jak już zaznaczono, prawidłowo dostrzegł i ocenił w kontekście znaczenia dla wyniku sprawy. Trafności tych ocen zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie zdołały zaś podważyć, zwłaszcza w świetle poczynionych wcześniej uwag dotyczących znaczenia prawidłowego doręczenia dla bytu każdego postępowania a więc i postępowania podatkowego. Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.