I SA/Bk 389/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. w oparciu o postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), ustalił R. K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako o.p.) w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów strony, wskazał że ze złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. nie wynika, aby skarżący uzyskiwał dochody z "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego". Przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał sprostowania, zmiany lub uzupełnienia swoich oświadczeń o stanie majątkowym. Dopiero w złożonych 21 listopada 2007 r. wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdził, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były oszczędności zgromadzone "z dochodów opodatkowanych w latach poprzedzających okres kontroli" oraz, że omyłkowo nie wpisał ich w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Następnie w oświadczeniu z dnia 9 lutego 2008 r. skarżący powołał się na posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. wkładu z lat dziewięćdziesiątych w Rodzinny Fundusz Inwestycyjny (około 300 000 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 500 000 zł. W ocenie organu odwoławczego, ze względu na wysokość kwot (300 000 zł i 500 000 zł) ich pominiecie trudno uznać za oczywiste omyłki i dać wiarę temu, że skarżący nie pamiętał o nich na dzień wypełnienia oświadczeń o stanie majątkowym. Organ zaznaczył również, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że złożone wcześniej oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem organu ponownych oświadczeń skarżący nie mógł także złożyć ze względów formalnych, gdyż złożenie oświadczenia może nastąpić jedynie w trakcie trwania kontroli podatkowej a ta została zakończyła 10 listopada 2007 r., tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z zarzutem strony, że organ kontroli skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł na niekompletnym materiale dowodowym. Ustalenia dotyczące wielkości mienia posiadanego przez skarżącego na początek i na koniec 2003r. organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy. Dyrektor UKS miał podstawy by nie dać wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym funkcjonowania "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego", jako źródła finansowania wspólnych wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.o.l. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, mienie żeby mogło być uznane za źródło finansowania wydatków z roku badanego musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem Dyrektor UKS wykazał w decyzji, że przychody skarżącego osiągnięte z legalnych źródeł przed 2003 r. nie wystarczały na zgromadzenie kwoty 300 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie stwierdził także by organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że zapewniono skarżącemu możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji skarżący mógł wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ zaznaczył, iż podane w odwołaniu przykłady przelewów kwot dokonywane pomiędzy kontami E. K. i skarżącego nie uprawdopodabniają, że na początek 2003 r. mógł skarżący dysponować środkami pieniężnymi w wyższej wysokości niż te, które ustalił w swojej decyzji organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. także zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ I instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonał na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodził się skarżący i za pośrednictwem pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o.p., -art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenie przepisów, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., gdyż będąc obowiązanym na podstawie art. 120 o.p., do działania na podstawie przepisów prawa, a więc – zgodnie z art. 122 o.p. – do podjęcia w toku postępowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz – zgodnie z art. 187§1 o.p. – do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ odwoławczy przyjął tezy organu I instancji, z całkowitym pominięciem argumentacji przedstawionej przez skarżącego. Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji przyjął tezy sformułowane przez Dyrektora UKS wynikające z wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, zaś pozostawił poza zakresem swojej oceny wnioski podatnika wynikające z obiektywnej oceny dowodów. W szczególności organ II instancji nie uwzględnił składanych wyjaśnień i dowodów dotyczących funkcjonowania Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego jako źródła finansowania poszczególnych wydatków. Dowodami funkcjonowania powyższego funduszu są stosowne historie rachunków bankowych, którymi dysponował organ podatkowy I i II instancji – potwierdzające przepływy środków w ramach funduszu, jak również przelewy środków pieniężnych w ramach wspólnego gospodarowania z konta skarżącego na konto ojca i jego spółki. Wspólna polityka finansowa prowadzona w ramach funduszu znajduje potwierdzenie również w zeznaniach świadków, którzy wiedzieli o fakcie funkcjonowania funduszu, nad którym czuwał ojciec strony – E. K. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez ustalenie faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, a mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. W związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego bezpodstawnie w sprawie został zastosowany art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadniając naruszenie art. 200a§1 o.p., strona skarżąca wskazała, iż pismem z dnia 9 lipca 2008 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, z uwagi na istotne okoliczności stanu faktycznego, które wymagają ostatecznego rozstrzygnięcia w związku z postępowaniem odwoławczym, w szczególności faktu funkcjonowania Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego. Tymczasem organ II instancji, z naruszeniem art. 200a§4 o.p. nie ustosunkował się w przewidziany prawem sposób i pominął wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy złożony w siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200a§1 o.p. wskazał, iż wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy nie został uwzględniony w treści decyzji z uwagi, iż wpłynął po wydaniu i wysłaniu decyzji, co wynika z pieczęci. W dacie wydania decyzji i wpłynięcia wniosku (14 lipca 2008 r.) zamknięto już okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy, zaś rozstrzygnięcie w sprawie zapadło na podstawie stanu prawnego i faktycznego zgromadzonego do tej daty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia. W literaturze przedmiotu podnosi się, że "w przypadku opodatkowania dochodu, którego schemat oparty jest na wartości konsumpcji zrealizowanej w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie podatnika, podatek wymierzany jest przez wnioskowanie z oznak zewnętrznych", oraz, że konsumpcja oraz wartość oszczędności, czyli majątek podatnika, są wielkościami służącymi do odtworzenia dochodu" (patrz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska 2007r., s.32-33). Zatem pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Ustalając wysokość poniesionych przez podatnika wydatków organy powinny brać pod uwagę wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym również te poniesione w ramach ujawnionego źródła przychodów, jak w omawianej sprawie. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wprowadził restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a także stanu majątkowego na początek i na koniec roku badanego, co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, iż odmowa odebrania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownych oświadczeń o stanie majątkowym stanowiła naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zasady składania oświadczeń o stanie majątkowym w ramach kontroli podatkowej określa art. 285a o.p. W niniejszej sprawie skarżący w dniu 15.03.2007 r. złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2003 r. i na dzień 31.12.2003 r. Podatnik w obu tych oświadczeniach stwierdził, że informacje w nich zawarte podał według swojej najlepszej wiedzy na dzień ich wypełnienia oraz zaznaczył, iż wyjaśni ewentualne rozbieżności będące wynikiem błędu. Następnie przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał zmian w złożonych oświadczeniach majątkowych, ani tych oświadczeń nie kwestionował. Należy podkreślić, że organ I instancji dążąc do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonych oświadczeń pismem z 15.03.2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tych oświadczeniach, a następnie pismem z 18.10.2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Po wydaniu protokołu kontroli, a zatem już po zakończeniu postępowania kontrolnego (w dniu 21.11.2007 r.) skarżący złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do tegoż protokołu, stwierdzając, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były oszczędności zgromadzone "z dochodów opodatkowanych w latach poprzedzających okres kontroli" oraz, że omyłkowo nie wpisał ich w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003 r. W powyższym piśmie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodabniających posiadanie wskazanych środków finansowych na dzień 1.01.2003 r. W tej sytuacji organy miały podstawy by uznać te twierdzenia za niewiarygodne. Organy wskazały, że skarżący składając powyższe pismo znał już ustalenia kontroli, ponadto w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby weryfikację zapisów zawartych w oświadczeniach o stanie majątkowym. Zgodzić się również należy, że odebranie oświadczeń o stanie majątkowym w oparciu o art. 285a § 3 o.p. może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej. W przypadku skarżącego kontrola podatkowa została zakończona 09.11.2007 r. (z dniem doręczenia protokołu kontroli - art. 291 § 4 o.p.), natomiast skarżący wystąpił o złożenie nowych oświadczeń w piśmie z 09.02.2008 r. (data wpływu do organu 19.02.2008 r.), stwierdzając, że oświadczenia majątkowe złożone w dniu 15.03.2007 r. zawierają "oczywiste pomyłki". W ocenie Sądu organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż źródłem finansowania poniesionych przez niego wydatków w 2003 r. były środki zgromadzone w "Rodzinnym Funduszu Inwestycyjnym". Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów, wykazując, iż skarżący nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2003 r. większej sumy pieniędzy niż wynikająca z pierwotnie złożonego oświadczenia o stanie majątkowych. Z wyliczeń organu, uwzględniając złożone przez skarżącego zeznania podatkowe za okres 1993 – 2002 (z wyłączeniem lat 1995 – 1998, kiedy skarżący nie składał zeznań podatkowych) oraz przedłożonych przez skarżącego kserokopii dokumentów (np. aktów notarialnych) wynika, iż skarżący w latach 1993-2002 uzyskał przychód w wysokości 267 231,28 zł zaś jego wydatki kształtowały się na poziomie 254 863,21 zł. (s. 28-49 decyzji organu I instancji). Słusznie zatem organ przyjął, iż skarżący nie mógł dysponować kwotą 300 000 zł na dzień 1 stycznia 2003 r. "zdeponowaną" w "Rodzinnym Funduszu Inwestycyjnym". Nie bez znaczenia jest również fakt, iż skarżący nie powoływał się na powyższą okoliczność w trakcie kontroli ani w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał żadnych innych środków poza posiadanymi na rachunkach bankowych. Kwestia funkcjonowania ww. funduszu została podniesiona dopiero przez skarżącego w oświadczeniu z 21.11.2007 r., dołączonym do pisma z 09.02.2008 r. Jednakże poza tym skarżący nie wykazał, ale też nie uprawdopodobnił, że poza środkami na rachunkach bankowych, posiadał inne źródła finansowania wydatków w 2003 r. W szczególności takimi dowodami nie są zeznania przesłuchanych świadków, z których wynika, iż posiadali jedynie ogólną wiedzę o istnieniu funduszu zarządzanego przez E. K., jednakże nie byli w stanie stwierdzić, jakimi środkami finansowymi dysponował skarżący na dzień 1.01.2003 r. i 31.12.2003 r. Również złożone na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. kserokopie dokumentów nie potwierdzają, iż na początek 2003 r. skarżący dodatkowo dysponował kwotą rzędu 300 000 zł. Organ II instancji dokonał także analizy podawanych przez pełnomocnika przykładów przelewów pomiędzy kontami skarżącego i E. K. wykazując, że nie uprawdopodobnią one, że na początku 2003 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wyższej od ustalonej w decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu zgodzić się należy z argumentacją organów, iż z przedłożonych dowodów bankowych nie wynika, aby w 2003 r. były jakiekolwiek przelewy środków finansowych z rachunku skarżącego na rachunek jego ojca. Jednocześnie, jak zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, skarżący istnienie przelewów z jego rachunku na rachunek spółki E. [...], prowadzonej przez jego ojca tłumaczył rozliczeniami pracowniczymi a nie rozliczeniami w ramach "funduszu rodzinnego". Pełnomocnik nie sprecyzował, na czym opiera zarzut naruszenia art. 123 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a wydaniem decyzji wyznaczono mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, iż organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów, w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tym samym należało przyjąć, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego – art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 i 187§1 o.p. W kwestii zarzutu dotyczącego niedopuszczenia przez organ odwoławczy do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z akt sprawy wynika, że wniosek w tym zakresie wpłynął do organu w dniu 14.07.2008 r. (k. 4/1 akt adm., t. VI), a zatem w dniu wydania decyzji (tego samego dnia decyzja została wysłana pełnomocnikowi, k. 3/3 akt adm., t. VI). Z uwagi, iż wniosek został przekazany do właściwego wydziału Izby Skarbowej dopiero w dniu 15 lipca 2008 r., stosownie do art. 200a§1 o.p. wniosek w tym zakresie nie został uwzględniony, o czym organ poinformował pełnomocnika w piśmie z 07.08.2008 r. Tym samym, w ocenie Sądu nie został naruszony w sprawie art. 200a§1 pkt. 2 jak również art. 200a§3 i 4 o.p. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.